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极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，在所有者投入资本后，
与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提
出要求权，而法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，是受到其
所有者意志的支配的。
企业主体理论认为：一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这
些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，故不应将
会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。
根据企业主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权
利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额—所有者权益是会计主体对其
终极所有者的义务。从这个意义上说，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者或利益当
事人，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费
用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所
有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有当会计主体宣布发放现金股利时，
净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主
体的财富存量，又部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。
为了体现企业主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。
根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将
债权人视为同等重要的利益当事人，故企业主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在
会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。
可以说，企业主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。主体假设将会计主体与
其终极所有者严格区分，并分别对待，而会计主体的资产、负债、所有者权益、收入和费用
以及与之相关的交易、事项或情况，必须与其终极所有者截然分开，独立核算；否则，会计
主体的法人财产权将难以维护。
2.主体观的合并理念
在合并财务报表中率先引入主体观的是莫里斯·默里兹教授。主体观认为，母子公司之
间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公
司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅是所拥有的资产）的运
用，有权统御子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司
在资产的运用、经营和财务决策上，便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体
就应当是编制合并财务报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东
的信息需求，而不仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反映合
并主体所控制的资源。
根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应当将该子公司的全部资产、
负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用
及净收益合并。这种合并方法对外被冠以“完全合并法”，其主要特点如下：
（1）在组建母子公司联合体的过程中，因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，
应全部予以合并和摊销。
（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销。
（3）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，并作
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为合并所有者权益的一个项目单独列示。
（4）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应
通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。
3.对主体观的评述
在主体观下，按完全合并法编制的合并财务报表，合并的是母公司所控制的资源，而不
是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相耦合，承认了企业并购过程中母
公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。此外，在完全合并法下，编制合并财务
报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，这克服了比例合并法的弊端。更重要的
是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上是采用单
一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行了计价，这弥补了比例合并法
对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。
从现代企业制度的产权关系（重视法人财产权，而不是终极财产权）来看，主体观比所
有者观更加合理，然而主体观也并非完美无缺。主体观的最大缺陷在于其对商誉的计算原理
存在瑕疵。根据主体观的合并理念，商誉的计算原理为：
商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值。
其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价÷母公司收购的股权比例。
由此可见，按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。在主体观下，子
公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例来推定
的。这种推定实质上假设了子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其
相应的股权。但实际情况是，只有多数股东（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨认
净资产公允价值的价格购买子公司的股权，而它所支付的价格包括为了获得控制权及其相
关的财务杠杆效应而额外支付的代价。少数股东因并没有掌握控制权，当然不愿意支付与
控股股东一样的价格来购买子公司的股权，故少数股东的股权获得价格在大多数情况下只
是它的原始投资，通常大大低于可辨认净资产公允价值的相应份额。正因为这一推定过程
所隐含的假设与实际情况严重背离，所以按主体观计算出的商誉，其合理性一直为会计学
术界所质疑。
其次，主体观关于合并财务报表编制目的的看法也存有争议。主体观认为，合并财务报
表不是为母公司的股东编制的，而是为合并主体的所有利益当事人（包括构成合并主体的子
公司的少数股东）编制的。这种观点显然有失偏颇。少数股东只持有子公司小比例的股权，
并没有母公司的股权，它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受子公司之外的合并主体
成员公司的权益，因而合并财务报表对于少数股东是毫无意义的。
8.1.2.2 所有者理论
1.所有者观的理论渊源
所有者观也称业主观，它是业主理论在合并财务报表中的具体运用。业主理论的基本立
论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理
论强调的是终极财产权，即所有者对财产具有独立性、排他性等一切权利，拥有对法人主体
财产的绝对支配权和最终处置权。业主理论认为，会计主体充其量只是其终极所有者财富的
存在形式和载体，是所有者的化身，其资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，其负债
是终极所有者的负债，而会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的
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净权益。业主理论还认为，会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，会计主体
的任何支出都可以看做是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计主体获得的现金股利，
并没有改变终极所有者的财富存量，而只是改变财富的存储空间，即现金股利的分派导致财
富发生位移，使其由会计主体向终极所有者转移。
业主理论所依据的会计基本恒等式为：资产-负债=所有者权益，它突出体现了确认、计
量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此业主理论又称所有者权益中心论。此外，
根据业主理论会计主体没有特别强调资本保全，故应当允许其终极所有者按照自己的意愿决
定是否抽回资本。
业主理论与现代会计的主体假设是格格不入的，它认为把会计主体的交易、事项或情况
与其终极所有者截然分开，是没有实质性的经济意义的。换言之，它认为会计主体与其终极
所有者的分离是形式上的，两者的统一才是实质。因此，在会计核算上强调主体假设显然与
“实质重于形式”的原则相悖。
2.所有者观的合并理念
所有者观认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的
是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这里所说的资源是一种净资源的范畴，即正资
源（资产）与负资源（负债）之间的差额。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需
求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报
表予以满足。
根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应当按母公司实际拥有的
股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用
及净收益也只能按母公司的持股比例予以合并。所有者观主张采用比例合并法，其主要特点
如下：
（1）在组建母子公司联合体的过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，
按母公司的持股比例合并和摊销。
（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵销。
（3）合并财务报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。
3.对所有者观的评述
在所有者观下，按比例合并法编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，
而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个
主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资
产的运用。由于控制具有排他性（共同控制除外），当母公司控制了子公司时，它不仅有权直
接统御其所实际拥有资产的运用，而且可以统御子公司全部资产的运用。因此，按所有者观
采用比例合并法编制的合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控
制略高于50%的股权，甚至不需要50%的股权，即可统御子公司100%资产的运用并使母公司
从中获益。此外，子公司的盈利能力是全部资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，
作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入和成本费用是一个不可分割的整体，比例
合并法将子公司的报表要素按母公司持股比例人为地分割成两个部分（合并部分和非合并部
分），故所形成会计信息的经济意义令人生疑。
正是由于上述局限性，按照所有者观设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数
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会计准则制定标准的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家（如荷兰、法国）运用。
但是，当一个公司由两个或两个以上主体联合控制（即共同控制和共同控制下的合营企业）
时，该公司既不存在单一的控股母公司，也没有少数股东；既不存在统一控制，也不存在单
一的经济主体。在这种情况下，按照不强调法定控制和单一经济主体，而只强调拥有关系的
所有者观，采用比例合并法对被共同控制主体的财务报表进行合并不失为权宜之计，但其违
反资产不可分割性的弊端仍然无法得到解决。
8.1.2.3 母公司理论
1.母公司观的理论渊源
严格地说，母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础，它仅是所有者观和主体观的
折中。母公司观的理论渊源既有业主理论的成分，也有主体理论的色彩。具体到合并财务报
表的运用，母公司观是通过对所有者观和主体观扬长避短，继承了所有者观的合理内核，同
时吸收了主体观的合理外延而形成的。
（1）在合并财务报表方面，母公司观继承了所有者观关于合并财务报表是为了满足母公
司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体观关于财务报表是为合并主体的所有资源提供
者编制的理论。
（2）在报表要素合并方法方面，摒弃了所有者观狭隘的“拥有观”，采纳了主体观主张的
视野更加开阔的“控制观”。
（3）在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有者观和主体观的折中和修正，既反
对所有者观将少数股东权益完全排除在合并财务报表之外的保守做法，又反对主体观全额确
认子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法。
（4）在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者观的
稳健惯例。
（5）在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体观的做法。
因此，很难说母公司观到底更接近于所有者观，还是倾向于所有者观。从理论上来说，
母公司观由于缺乏主见和逻辑严谨性而逊色于主体观和所有者观。但从实务上来看，母公司
观在合并财务报表编制实务方面的可操作性是主体观和所有者观不能相媲美的。
2.母公司观的合并理念
母公司观的基本合并理念主要包括以下几个方面：
（1）编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。
（2）子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资
产及净利润的相应权益，应该明确体现。
（3）子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个
独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价。子公司的账面价值是不可
分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司
的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。
鉴于此，在编制合并财务报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基
础——成本（账面价值）与市价（公允价值）。
由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，按照这种观念合
并拥有的非全资子公司的财务报表时，具有以下主要特点：
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（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用应100%予以合并。
（2）资产、负债的升（贬）值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并。
（3）集团内公司间交易及顺流（指母公司对子公司的销货）交易所形成的未实现损益应
100%予以抵销，但逆流（指子公司对母公司的销货）交易所形成的未实现损益则按母公司的
持股比例予以抵销。
（4）在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作
为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应将享有损益作
为合并收益的一个扣减项目。
3.对母公司观的评述
母公司观可以看做是所有者观和主体观的折中和修正，它继承了所有者观和主体观各自
的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。折中和修正
也使母公司观丧失独立的、自成体系的理论基础。特别是母公司观因要求采用双重计价基础
（成本与市价）而遭受学术界的批评。此外，母公司观将少数股东权益列示于负债与少数股东
权益之间的做法被认为是一种回避矛盾的做法，使合并财务报表的使用者对少数股东权益的
性质（负债或所有者权益）产生困惑。这种列示方法平添了新的报表要素，动摇了“资产=
负债+股东权益”这一基本会计恒等式，导致新的恒等式“合并资产=合并负债+少数股东权益
+合并股东权益”的出现。尽管这一恒等式并不难理解，但在计算负债比率、净资产比率、负
债对股东权益比率、股东权益报酬率等财务指标时，对少数股东权益性质的认定问题仍然无
法回避。
8.1.2.4 我国合并财务报表的理论定位
我国1995年颁布实施了《合并财务报表暂行规定》（以下简称暂行规定），极大地促进了
我国合并财务报表理论与实务的发展。然而从暂行规定规范的内容和方法上看，我国合并财
务报表的理论定位并不十分清晰，它既不是所有者观，也不是主体观，更不是纯粹的母公司
观，主要体现在以下几个方面：
（1）在合并财务报表编制目的的表述方面，暂行规定采纳的是所有者观和母公司观，主
张合并财务报表是为母公司的股东编制的。
（2）从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并，对于
控股子公司的财务报表要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的财务报表，则要
求采用比例合并法。
（3）在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在
计算合并价格差（其中包括股权购买价）中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价
值之间的差异时，对母公司所拥有的那部分净资产只按母公司的持股比例推算并确认公允价
值，对于少数股东拥有的那部分净资产仍维持历史成本基础。
（4）在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观回避矛盾的做法，即将
少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间。
（5）在抵销集团内公司间交易未实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，
不论是顺流交易，还是逆流或平流（即指集团内部的一个子公司对另一个子公司的销货）交
易，均100%予以抵销。
（6）在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益
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视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，这与母公司观的合并理念如出一辙。
暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，但其理论定位还有待进一步完善。
2006 年，我国财政部颁布的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》采用以主体理
论为基础编制合并财务报表，既符合我国的实际情况也反映了与国际会计准则的趋同，其特
点如下：
（1）主体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。
（2）主体理论考虑了其他报表使用者的知情权。
（3）对少数股权的处理符合我国对会计要素的定义。
（4）主体理论100%抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操作利润的现象。
8.2 确定合并范围
企业集团的形成与企业合并以长期股权投资直接相关。企业合并可以分为新设合并、吸
收合并与控股合并。无论是新设合并后新成立的企业，还是吸收合并后继续存在的企业，都
是一个统一的法律主体和会计主体，其合并后财务报表的编制与一般企业相同。而控股合并
则与之不同，因为它形成了不同的法律主体和会计主体，需要纳入报表合并范围进行报表合
并。而长期股权投资也会造成公司间复杂的股权关系。这些因素都将影响合并财务报表范围
的确定。
8.2.1 与关联方有关的几个概念
通常将以持有被投资公司股权而进行长期投资分为3个层次：①持有被投资公司50%以
上的股权的为控制性投资，投资公司（母公司）能绝对控制被投资公司（子公司）的财务与
经营决策；②持有被投资公司不低于20%但不超过50%的股权的，投资公司能对被投资公司
（联营公司）的财务与经营决策施加重大的影响；③持有被投资公司的股权不足20%的，投资
公司不具备影响被投资公司财务与经营决策的能力，在这种情况下，投资的目的被认为赚取
股利收益。
8.2.1.1 控制、母公司和子公司
控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利
益。控制具有以下特点：
（1）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营活
动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个
企业或个人能够决定某个企业的财务和经营政策时，则可认为该企业或个人能够控制这
个企业。
（2）获取经济利益是控制的目的，这与投资的目的相同。一个企业或个人控制另一企业
的主要目的是为了获取一定的经济利益。例如，通过使用被控制方的专有技术，使其获得超
额收益；通过一方企业控制另一方或多方企业，形成产供销一体等。
控制可以采取不同的途径，主要有以下几种：
（1）以所有权方式达到控制的目的，这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本。它包
括直接控制、间接控制、直接和间接控制。
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（2）以所有权和其他方式达到控制的目的，这是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽
然不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式可达到控制，主要包括通过与其他投
资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权，根据章程或协议，有权控制另一方
的财务和经营政策，有权任免董事会等类似权力机构的多数成员，在董事会或类似权力机构
会议上有半数以上投票权。
（3）以法律或协议形式达到控制的目的，这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的
控制权，但通过法律或协议形式实质上能够控制另一方的财务和经营政策，即不具有投资
关系，但通过法律或协议形式可以达到控制的目的。例如，企业承包一家无投资关系，也
无其他关联关系的企业，则承包企业可通过协议（承包合同）达到实质上能够控制被承包
企业的目的。
母公司是指直接或间接控制其他企业的企业，母公司有一个或一个以上的子公司，母公
司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。子公司是指被母公司控制的企业。
如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方
表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，该投资企业即为被投资
单位的母公司，被投资单位为投资企业的子公司。
由此可见，存在投资关系，并且存在控制与被控制关系，是确定是否存在母子公司关系
的关键。即当一方与另一方具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成
母、子公司。
8.2.1.2 共同控制和合营企业
共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的基本特征有以下
几点：
（1）当两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营决策时，合营中的任何一方都不
能单方面作出决定。
（2）共同控制的基本方式是：合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方所持表决权
资本的比例相同，并按合同约定共同控制；或者合营各方对合营企业存在投资关系，合营各
方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。
（3）共同控制是以合营合同来约束的。
合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。由此可见，合
营企业与共同控制相联系，其特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单
独作出决策，必须由投资各方共同作出决策，并且由合同来约束投资各方的行为。可见，合
营企业是以共同控制为前提的，而投资企业可通过与其他投资企业一起达到共同控制合营企
业的目的。
8.2.1.3 重大影响和联营企业
重大影响是指对一个企业的财务经营政策有参与决策的权利，但并不决定这些政策。参
与决策的途径主要包括以下几点：
（1）在董事会或类似的权力机构中派有代表。
（2）参与政策的制定过程。
（3）互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。
当一方拥有另一方 20%～50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方 20%以下表决权
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资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力时，一般认为对另一方具有重大影响。
联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。由
此可见，在通常情况下存在投资关系，但并未达到控制或未存在共同控制的情况下，如果投
资企业对被投资企业能够施加重大影响，则该被投资企业就为投资企业的联营企业或称为联
属企业、附属企业。
8.2.2 我国会计准则对合并范围的规定
我国企业会计准则要求，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是
指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获
取利益的权力。控制的主体是唯一的，而不是双方或者多方的。在具体应用控制来确定企业
合并范围时，有以下几种情况。
8.2.2.1 母公司拥有半数以上表决权
母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制
被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有
证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分
配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本
管理制度等事项持有的表决权，不包括应当由股东大会（或股东会，下同）行使的修改公司
章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项
持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，
公司章程另有规定的除外。
通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单
位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财
务政策实施控制。在这种情况下，子公司在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活
动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子
公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的
最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下3种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
如图 8-1 所示，P 公司直接拥有 S 公司 80%的表决权，在这种情况下，S 公司就成为 P
公司的子公司.P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权是指母公司
通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
如图8-2所示，P公司拥有S1公司80%的表决权，而S1公司又拥有S3公司70%的表决
权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70%的表决
权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入
其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权形成控制是以S1公司为P
公司的子公司为前提的。
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图8-1 企业集团示例一 图8-2 企业集团示例二
（3）母公司直接和间接方式合计拥有该被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合
计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同
时又通过其他方式（如通过子公司）拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被
投资单位半数以上的表决权。如图8-2所示，P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公
司30%的表决权；S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子
公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权
合计，P公司共拥有S4 公司90%的表决权，从而S4 公司属于P公司的子公司，P公司编制
合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有
证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。如图8-1所示，尽管P公司拥有S公司80%的
表决权，但是如果S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转
移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公
司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。
8.2.2.2 母公司拥有半数以下表决权
在母公司没有通过直接和间接方式拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公
司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为
子公司纳入其合并范围。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种
情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，
受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位
半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，
使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被
投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和
经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务
和经营政策也就等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为
事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通
23 0
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过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成
为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指
超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须
能够控制被投资单位，否则该条件不适用。
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事
会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司
的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财
务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，
在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则该条件不适用。
实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围
时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即母公司拥有被投资单
位半数或以下的表决权，满足上述 4 个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将
该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司
不能控制被投资单位的除外。例如，尽管P公司有权任免S5公司由11人董事组成的董事会
的6名董事，但是如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决必须经全
体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少 1 名董事同意，在这种情
况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公
司无法单方面主导 S5 公司的董事会，也就无法单方面控制 S5 公司的财务和经营政策，P 公
司不符合合并报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，S5公司不是P公司的子
公司，P公司也不是S5公司的母公司，因此不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并
范围。
8.2.2.3 潜在表决权
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转
换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
（l）潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括
在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，
也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具
或权益工具。
（2）应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单
独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意
图和财务能力对潜在表决权的影响除外。
（3）不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被
投资单位的潜在表决权。
（4）不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能
会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。
（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股
东之间的分配比例。
8.2.2.4 特殊目的主体
（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目
231
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的主体。这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体。设立特殊目的主体的原因
如下：
1）设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公
司的主要经营活动或核心经营活动。
2）设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相
一致的商品或劳务，如果不设立特殊目的主体，这些商品或劳务必须由母公司自己提供。
但是，特殊目的主体对母公司的经济依赖，如供应商与客户之间的关系，并不一定形成
控制。
（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断
母公司能否控制特殊目的主体：
1）母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力。
2）母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力。
3）母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。
（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从
经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
1）以净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大
部分经济利益的权力。
2）从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。
（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方
面判断母公司能否控制特殊目的主体：
1）资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益。
2）资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力。
3）资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险。
4）资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。例如，母公
司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的
回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而
其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。
8.2.2.5 所有子公司都应纳入合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即只要是由母公司控制的子
公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到严格限制，也不论
子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务
报表的合并范围。
需要说明的是，若被投资单位是受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的
境外子公司，则其财务和经营政策仍然由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取利
益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此应将其纳入合并财务报表的合
并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清
理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年
23 2
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修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股
东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进
行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此本公司不能再
控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。
（2）已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司是指在当期宣告破产的被投资单位，
该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投
资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能
将该被投资单位认定为本公司的子公司。
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位是指母公司
不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。
8.3 合并财务报表的方法与程序
8.3.1 国际上常用的合并方法
8.3.1.1 处理长期股权投资的传统国际惯例
在以上的论述中，已经指出了以持有被投资公司股权而进行长期投资的 3 个层次，即控
制、共同控制和重大影响。对以上 3 个不同层次的长期股权投资，在会计处理上要采用不同
的方法。
（1）持有股权不足20%的长期投资，其会计处理采用成本法。
既然这类长期股权投资的目的被认为不过是赚取股利收益，其计价就应保持在取得股权
时的初始成本基础上，其投资收益则是每年从被投资公司派得的股利。这种会计处理方法称
为成本法（cost method）。
（2）对联营公司的长期投资，其会计处理采用权益法。
既然对联营公司（持有不低于20%但不超过50%的股权的被投资公司）的长期投资的目
的在于对它的财务与经营决策施加重大影响，其投资收益应该是在这些公司每年的报告净收
益（或净亏损）中应享有（或应分担）的份额，而不仅仅是派得的股利。为此，投资公司要
根据持有的股权份额，将应享有（或应分担）的联营公司当年净收益（或净损失）确认为投
资收益（或投资损失），同时作为在联营公司内权益的增加（或减少）而增加（或减少）长期
投资的价值；在有投资收益的情况下，对派得的股利，则应视为所分享权益的收回而冲转“长
期投资”账户的权益增加额。这样，对联营公司投资的计价基础，也就不再是取得股权时的
初始成本，而是每一报告期末在这些联营公司中的实享权益了。故这种会计处理方法称为权
益法（equity method）。
（3）对子公司的长期股权投资，其会计处理采用权益法，并且全面合并它们的财务报表。
对子公司（持有其50%以上即多数股权的被投资公司）的长期股权投资，其会计处理当然
要采用权益法，即把控制性长期投资的计价建立在对这些子公司净资产的实享权益基础上。同
时，在企业合并后的每一个会计年度，都要对它们的个别财务报表进行全面合并。需要说明的
是，尽管根据实际情况，往往无需取得50%以上的股权就能实际上控制被投资公司的财务与经
营决策，但控制权的标准仍然没有完全摒弃“超过50%为绝对控制”的概念。
233
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8.3.1.2 共同控制下的权益法与比例合并法
合营企业与共同控制是相联系的。根据第31 号国际会计准则（IAS 31）《合营中权益的
财务报告》给出的定义，合营是指两个或若干个企业从事某项共同控制（joint control）的经
营活动的合同规定。企业合营中共同控制的任何一方称为合营者，但企业合营中也可能有不
参与共同控制的其他投资者。
企业合营有多种的形式和结构，可以分为共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体
3种类型。
其中，共同控制实体是涉及建立公司、合伙或其他实体的合营，每个合营者在其中拥有
各自的权益。除了在合营合同中规定各合营者如何确立对这一实体的经营活动的共同控制外，
共同控制实体的营运方式与其他企业并无不同。这一实体拥有合营的资产，承担负债，发生
费用并赚取收入，它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。合营者按议定的条
件分享这一实体的经营成果，包括可以采取分享合营产品的方式。共同控制实体常见的例子
有，两家企业为了在特定行业中共同经营它们的业务，而将有关的资产和负债转入一个共同
控制实体。再如，企业在外国与该国政府或企业等机构联合，建立共同控制的独立实体经营
业务。共同控制实体也可以在共同控制经营或共同控制资产的合营基础上形成。例如，在共
同控制经营中，为共同生产产品的设计、推销、发售和售后服务组建一个共同控制实体；又
如，为了纳税利益或其他原因，将诸如石油管道之类的共同控制资产归入一个共同控制实体。
共同控制实体保持自己的会计记录和编制、提供自己的财务报表。每一合营者对这一实
体的出资则作为长期股权投资记入合营者的会计记录并列入其财务报表。对共同控制实体的
长期股权投资的会计处理，可以采用权益法或比例合并法。
1.权益法
《国际会计准则第 28 号》要求在合并报表中对联营企业采用权益法。在资产负债表中按
照成本加上投资后享有的被投资者净资产的份额计量。利润表不包括详细的收入和费用（对
于子公司或比例合并法是要求的），只列示联营利润中的份额。《国际会计准则第31号》允许
但不要求对合营主体采用权益法，另外一种可选择的方法是比例合并法。
美国第18号意见书规定在披露对以下公司的投资时必须采用权益法：未合并子公司，具
有法人地位的联营企业，以及拥有对方公司至少20%但不超过50%的表决权且能够对该公司
的经营政策、财务政策施加重大的影响的公司。美国还允许权益法在母公司财务报表（不是
那些经常需要公布的报表）中使用，也可以用于编制合并财务报表。
支持对共同控制实体的投资采用权益法处理的见解是，把合营者对共同控制实体的投资
等同于母公司对其集团内的联营公司的投资，因为共同控制实体与母公司完全控制的子公司
不同。当合营者是某一集团的母公司而编制合并财务报表时，对共同控制实体的投资，就像
对联营公司的投资那样，仍以“长期股权投资”项目列入合并报表，其计价则建立在权益法
基础上。对共同控制实体的个别报表，也像联营公司的个别报表那样，并不进行合并。
这种会计处理方法，没有区分共同控制和重大影响两种情况。共同控制是由共同控制实
体的合营者实施的；而联营公司的投资者只能对其财务与经营决策施加重大影响。
在对合营公司采用权益法会计时，母公司单独列出财务报表中对其所属合营公司的长期
股权投资项目，其计价也就以权益法为基础，但按照2000年和2003年修订后的IAS 39，也
可以以公允价值法为计价基础。
23 4
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2.比例合并法
支持比例合并法的见解则认为，共同控制实体毕竟不同于联营公司，其个别报表应与合
营者的单独报表合并。但共同控制实体又有别于子公司，所以它的个别报表不能像子公司那
样全面合并子母公司的报表，而只能按合营者在共同控制实体的各项资产、负债、费用和收
入中所占的份额与合并财务报表合营者作为某一集团的母公司编制的类似项目逐项合并，这
就是比例合并法（Proportional Consolidation Method）。在欧洲大陆国家，流行比例合并法。
1990 年发布的第 31 号国际会计准则《合营中权益的财务报告》推荐比例合并法，将其
列为基准方法，认为比例合并能更好地反映共同控制实体中合营者权益的实质和经济现实，
即合营者对共同控制实体的未来经济利益的份额控制。但第31号国际会计准则也允许在报告
共同控制实体中的权益时采用权益法，将它列为备选的方法。但 IASB 在 2005 年 12 月份的
会议上，决定取消对共同控制实体的比例合并法。其理由是，在共同控制实体中的权益应视
为一种约定的“整体资源协议”，不能分拆合并于不同的合营者，这正是美国FASB（Financial
Accounting Standards Board，财务会计准则委员会）只允许采用权益法的理由。
2007年9月13日，IASB发布了命名为《共同协定》（Joint Arrangement）的第9号征求
意见稿，公开征求意见，并预定在2009年1月作为正式准则发布，用以取代IAS 31，现在比
例合并法已被正式废止。新准则中还对《共同协定》重新下了如下的定义：“共同协定是一种
契约或协定，即两个或两个以上的主体共同从事某项经济活动，并共同对该项活动进行决策。
共同协定包括共同资产协定、共同经营协定和合营企业协定。”
如前所述，《国际会计准则第31号》要求对共同控制的经营活动和资产采用比例合并法，
并将其作为合营主体的基准处理方法。然而，对于合营主体（即合营本身是单独的主体）来
说，比例合并法可能并不合适，因为投资者虽然对其所使用的资产有重大影响，但并没有控
制该公司的任何资产。不愿意使用比例合并法的一个明显原因是，与权益法相比，它会增加
集团记录的负债金额。另一方面，它也增加了合并的现金和销售额。
在2005年采纳国际财务报告准则编制合并报表以前，欧盟成员国各公司所使用的合并
方法多种多样。法国的规则要求合营企业采用比例合并法。在执行第七号指令之前，德国禁
止使用比例合并法。现在会计指令法律允许但不要求对合营企业采用比例合并法，因此某些
公司集团选择采用这种方法。在英国，《财务报告准则第9号》不允许合营主体采用比例合
并法。
8.3.1.3 取得控制权的购买法与权益结合法
母公司为了取得对子公司的控制权，可以使用现金、其他资产、票据以及发行债券或优
先股甚至一部分普通股，按商定的购买价格去收买对方的股份，这时在会计处理上采用的方
法称为购买法（Purchase Method），或译为收买法或购并法。母公司也可能完全用自己的普通
股去交换对方几乎全部的普通股，按双方权益的账面价值入股，这时在会计处理上采用的方
法称为权益结合法（Pooling of Interest Method），或译为权益入股法或权益联营法。
以上的叙述说明，购买法和权益结合法在会计处理上的主要差别在于，母公司在取得
子公司股份时，按照购买法，其购买价格可能高于或低于子公司净资产（股东权益）的账面
价值；而按照权益结合法，则不过是双方的净资产（股东权益）按照各自的账面价值的简单
合并。
购买法是国际流行的会计惯例（包括美国），而权益结合法仅仅是美国在历史上曾比较流
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行的方法。只有美国才同时流行过购买法和权益结合法。英国的公认会计准则虽然也允许采
用权益结合法，但它并不流行。
1.购买法
购买法假设一方（通常是集团的母公司）购买了另外一个主体的控制权。这是企业合并
中经常见到的情况。
根据企业合并的购买法，将这一业务看做是集团购买了一个新子公司的全部资产和负债。
因此从集团的角度来看，有必要确定这些资产和负债的“成本”。该成本不太可能是子公司财
务报表上所列示的资产和负债的账面价值。购买法的“成本”按照项目的公允价值（当前市
场价格）进行计量。
通常对这些资产，购买方有比被购买方更好的用途，购买方支付的价格往往会高于净资
产的公允价值。超出的这部分就形成了商誉。
美国公认会计原则和国际财务报告准则都要求集团尽可能去辨认无形资产，剩余可能少
的部分作为商誉。因此，出现外购品牌这样的无形资产是很正常的。此外，还需要对或有负
债进行定价，但是对或有资产则无需这样做。
2.权益结合法
当美国公司通过交换股份而取得子公司的股份时，在某些情况下必须（2001年以前）采
用权益结合法进行合并。在这种方法下，无须在股权取得日用公允价值重估资产（而在其他
方法下则必须重估），也不发生合并商誉。在收购公司的账册上，对子公司的投资按所取得的
股份的名义价值计价。合并留存收益仅仅是相关公司的留存收益之和。当然在这种方法下，
因为没有股份的收购，所以不区分取得日前和取得日后的利润。同样，从收购当年的第一天
开始，子公司取得当年的全部利润都要纳入合并利润表中。
显然权益结合法可能导致较低的报告费用（因为按照历史成本价值而非重估价值对折旧
进行计价，且不存在商誉的摊销），从而得到较高的每股年报收益。相应地，留存收益和集团
的可分配公积金也会较高。母公司不会记录由于合并而形成的股权溢价。
权益结合法会带来比较乐观的财务报表，因此大型公司集团都愿意使用它。结果，准则
制定机构和管制机构决定取消该方法。2001年美国财务会计准则委员会发布了《财务会计概
念公告第141号》，禁止使用权益结合法，从此所有的企业合并都必须使用购买法进行会计处
理。同时，它还确定了在购买行为不明显时的辨认购买的标准。
FASB关于废止权益结合法的见解是鉴于：
（1）相同的交易应采用相同的会计处理，购置资产的处理方法就是“购买法”，即认为企
业合并是购买企业的净资产。
（2）购买法能使投资者对交易的原始成本和投资的事后业绩有一个较好的概念，即将合
并前后的经营业绩切断，将购买交易中投资者的原始成本作为新的起点。
由于美国废止了权益结合法，世界各国流行的企业合并的会计处理方法就都是购买法了。
2004年3月，IASB也发布了取代IAS 22的IFRS 3《企业合并》，废止了权益结合法。
8.3.2 我国会计准则对长期股权投资的处理
我国在2006年发布的38项具体会计准则中，包含了一系列与财务报表合并相关的具
体规则。其中相关性较高的有企业会计准则第2号——长期股权投资、企业会计准则第 19
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号——外币折算、企业会计准则第 20 号——企业合并、企业会计准则第 31 号——现金流
量表、企业会计准则第33号——合并财务报表等。
8.3.2.1 区分同一控制与非同一控制下取得长期股权投资
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分
企业合并和非企业合并两种情况确定。
企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并
确定形成长期股权投资的初始投资成本。
（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为
合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资
的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担
债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益
账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长
期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积
不足冲减的，调整留存收益。
同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并
日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准
则规定确认。
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费
用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承
担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业
合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收
入不足冲减的，冲减留存收益。
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表
和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的
账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、
费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现
金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并财务报表时，应当调
整合并资产负债表的期初数，将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入
合并利润表，将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
可以看出，同一控制下的企业控股合并形成母子公司关系，在编制合并财务报表时，采
用权益结合法。
（2）非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资
的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性
证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步
实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当
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确认为商誉。对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应
当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行
复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差
额应当计入当期损益。
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司
各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购
买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调
整。母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、
负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允
价值份额的差额，以按照会计准则规定处理的结果列示。
因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产
负债表的期初数，但应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，
将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
可见，对于非同一控制下的企业合并形成母子公司关系，在编制合并财务报表时，我国
会计准则采用购买法。
（3）除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，以支付现金
取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括
与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期
股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权
投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公
允的除外。通过非货币性资产交换或者债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当
按照相关企业会计准则确定。
8.3.2.2 采用成本法与权益法对长期股权投资的后续计量
我国会计准则规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度
及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进
行核算。在成本法及权益法的具体应用范围上，我国会计准则与国际会计准则有不同的规定。
1.成本法
长期股权投资的成本法适用于以下情况：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、
公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整
长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资
企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利
润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
2.权益法
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资或
对联营企业投资，应当采用权益法核算。
采用权益法核算时，应视情况调整初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投
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资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，
其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的
份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的
利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
3.成本法转权益法
投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公
司纳入合并财务报表的合并范围。根据我国现行会计准则，投资企业对子公司的长期股权投
资，应当采用成本法核算，但是在编制合并财务报表时需要按照权益法进行调整。
8.3.3 合并财务报表的编制程序
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权
益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并财务报表编制有其特殊的程序。
8.3.3.1 编制合并报表的准备工作
合并财务报表的编制涉及多个法人企业实体。为了使编制的合并财务报表准确、全面地
反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有以下
几项：
（1）统一母子公司的财务报表决算日及会计期间。
财务报表总反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果，母公司和子公司的财
务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下才能进行合并。
为了编制合并财务报表，必须要求母、子公司的财务报表决算日和会计期间保持一致，并统
一企业集团内部各企业的财务报表决算日和会计期间，以便于子公司提供相同日期和会计期
间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制不能与母公司财务报表决算日和会计期
间一致的，可以要求其为编制合并财务报表单独编制与母公司财务报表决算日和会计期间一
致的个别财务报表。
（2）统一母子公司的会计政策。
会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计
处理方法，它是编制财务报表的基础，也是保证财务报表各项目反映内容一致的基础。只有
在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。为此，
在编制财务报表前，应统一母、子公司的会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司
保持一致。
（3）对子公司的个别财务报表进行调整。
在编制合并财务报表时，首先就对子公司进行分类，分为同一控制下的企业合并中取得
的子公司和非同一控制合并中取得的子公司两类。对于属于同一控制下企业合并中取得的子
公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对
该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反
映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，除了存在与母公司会
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计政策和会计期间不一致的情况外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以
记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编
制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使该子公司的个别财务报表反映为在
购买日公允价值确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
（4）对子公司股权投资采用权益法核算。
母公司对子公司长期股权投资的基本会计处理方法有两种，即权益法与成本法。权益法
是股权投资的核算方法之一。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资的账
面价值反映其在被投资企业权益的变动情况。在编制合并报表时进行抵销处理的项目之一，
就是母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的各项目相互抵销，采用权益法有利
于合并财务报表的编制。
（5）对子公司外币表示的财务报表进行折算。
对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母、子公司个别财务报表所采用
的货币计量单位一致。在我国，允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，
境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的财务报表
纳入合并时，必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报
表基本上采用的是现行汇率法。
在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提
供下列有关资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额，与母公司不一致的会计
期间的说明，与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，所有者权益变动
的有关资料，编制合并财务报表所需要的其他资料。
8.3.3.2 编制合并资产负债表
合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、
子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的主要有如下项目：
（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。
母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互
抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份
额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，
将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
（2）内部债权与债务的抵销处理。
母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项
的坏账准备和债券投资的减值准备。
母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当
计入投资收益项目。
（3）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成
的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应
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当抵销。
对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未
实现内部销售损益相关的部分应当抵销。
（4）内部固定资产交易的抵销处理。
母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当
抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益在合并资产负债表中
所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当
调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资
产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合
并资产负债表的期初数。
8.3.3.3 编制合并利润表
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司
相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。利润表作为以单个
企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定的会
计期间经营成果。在以母子公司个别利润表为基础计算收入和费用等项目的加总金额中，
也必然包含有重复计算的因素。因此，在编制合并利润表时也需要将这些重复的因素予以
剔除。
编制合并利润表时需要进行的抵销处理主要有如下项目：
（1）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方
的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资
产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同
时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
（2）内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理。
在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未
实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实
现内部销售损益相关的部分进行抵销。
（3）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理。
编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应需要将
内部应收款项计提的坏账准备等减值准备予以抵销。
（4）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理。
母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的
发行方利息费用相互抵销。
（5）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
（6）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当
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抵销。
子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少
数股东损益”项目列示。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所
有者权益中所享有的份额，其余额应当分下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东
有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程
或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以
后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当
全部归属于母公司的所有者权益。
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初
至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，
应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内
处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
8.3.3.4 编制合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金
和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起
的现金流入和流出，其有关经营生产活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。
在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出企业的现金流入和
流出；分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量
三大类，以反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。
需要说明的是，某些现金流量在进行抵销处理后，需要站在企业集团的角度，重新对其
进行分类。例如，母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行请求贴
现，母公司所取得的现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品
购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流
量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。
合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、
子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。编制合并
现金流量表时需要进行抵销处理的项目如下：
（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的
现金流量应当抵销。
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、
利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当
抵销。
（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的
现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当
抵销。
合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
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母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初
至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当
将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公
司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
8.3.3.5 编制合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情
况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，
在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响
后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进
行编制。
所有者用为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本
身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。在以母子公司个别所有者权益变动
表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，也必然包含重复计算的因素，因此编
制合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。编制合并所有者权益变动
表时需要进行抵销处理的项目主要包括以下几项：
（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额
相互抵销。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，
将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应
当抵销。
有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数
股东权益变动的情况。
8.4 本章小结
SAP 计划与合并系统为集团化企业提供了出具集团视角的管理报表与法定报表的解决方
案。合并报表是以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或时点整体财务状况、
经营成果和资金流转情况的会计报表。合并报表分为管理合并报表与法定合并报表。报表合
并的规范性较强，合并流程相对确定，特别是法定合并报表，受各种会计准则的规范和约束，
在业务处理流程和方法上都需要严格遵守相关会计规则。
国际上关于合并报表编制有不同的理论基础，并由此产生了不同的合并范围及合并方法。
常见的报表合并方法有购买法、权益结合法、权益法和比例合并法等，并应用于不同的持股
场景。我国会计准则规定，合并报表的合并范围以控制为基础确定，在合并方法上也采用了
以取得控制权为前提的购买法和权益结合法。我国会计准则区分了同一控制下的企业合并与
非同一控制下的企业合并，并开创性地将权益结合法用于同一控制下的企业合并。对于非同
一控制下的企业合并，我国采用了广泛使用的购买法。
长期股权投资是确定控制关系的基础，也是合并抵销的重要内容。国际上对长期股权投
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资多采用成本法和权益法进行核算。我国会计准则也采用了同样的方法，但在适用范围上有
所不同。对于取得控制权的长期股权投资，我国会计准则要求使用成本法进行核算，并在进
入合并前调整为权益法核算。
合并报表以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编
制的个别财务报表为基础，通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。
合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表
等，每类报表的编制都有特定的方法及抵销项目。
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第 9 章 合并报表建模与准备工作
基于合并报表业务蓝图进行建模的过程与预算系统建模有相似之处，也有其特别的地方。
相似之处在于两者的建模过程都需要创建维度、创建系统模型、设计报表与输入工作簿、配
置规则以使用系统高级功能、配置业务处理流程等。不同之处在于，系统在用户界面中提供
了供合并业务使用的合并中心，用户在这些界面中可以管理合并特有的合并范围和合并方法
等信息，可以使用合并监视器执行并管理合并业务进程。
9.1 报表合并示例场景与系统建模
由于财务报表合并具有流程相对固定的特点，SAP 计划与合并系统基于国际财务报告准
则（International Financial Reporting Standards，IFRS）提供了预定义的业务模型和相关功能，
称为SAP IFRS入门套件。用户在项目实施过程中，基于SAP IFRS入门套件，根据不同的会
计准则进行必要的修改。SAP IFRS入门套件为用户提供了很好的参考模型，使用SAP IFRS
入门套件可以缩短项目实施周期。
9.1.1 SAP IFRS入门套件业务场景
SAP IFRS入门套件根据财务报表合并的一般业务流程，将报表合并分为合并报表准备工
作、收集个别报表数据、进行合并操作及生成合并报表 4 个主要的步骤，并且为每个步骤提
供了一个业务处理流程模板，用于引导和管理用户操作。
9.1.1.1 合并报表准备工作
在合并流程开始后，集团总部负责报表合并的业务人员需要准备一些合并相关的基础数
据。SAP_IFRS提供了业务处理流程模板“C1 Preparatory tasks”，供负责报表合并的人员使用。
管理员需要在管理界面中启动相应的业务处理流程实例。
进入系统管理界面，查看业务处理流程模板“C1-Preparatory tasks”的定义，其流程模板
上下文是通过Time维度定义的。选择活动定义选项卡，如图9-1所示。
业务处理流程模板“C1-Preparatory tasks”只包含了一个活动 “Preparatory tasks”。活动
选项卡的驱动维度是 Category 维度，且示例中只选择了一个维成员 Actual。这一工作是由集
团总部负责合并的人员统一完成的，不需要每一个参与合并的实体的业务人员参与。所以在
生成业务流程实例时，系统只会针对要进行合并的数据生成一个活动实体，供相应的负责人
录入合并基础数据。
查看活动工作区的定义，如图9-2所示。
“Preparatory tasks”活动工作区只包含了一个超级链接视图“Preparatory tasks”，这一视
图包含的目标操作如下：
（1）Exchange rates：输入币种汇率。使用网页界面的输入工作簿输入汇率信息，这些数
据保存在与合并数据模型相关联的汇率模型中，参见第12章。
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图9-1 合并报表准备工作活动定义
图9-2 合并报表准备工作活动工作区
（2）Perimeter：在所有权管理器中创建或修改合并范围及相关参数。参见9.2.2节对所有
权管理器的详细介绍。
（3）Copy opening：将记账本位币和报表币种上期的期末数自动结转到本期期初。参见第
10章的详细介绍。
9.1.1.2 收集个别报表数据
接下来的个别报表数据的收集工作是由子公司的业务人员完成提供的，需要系统管理员
在子公司用户层面生成准备合并基础数据的业务处理流程实例。SAP_IFRS提供了业务流程模
板“L1- Data Entry”来实现这一任务。管理员可以基于这一模板生成业务流程实例，启动合
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并业务流程中的基础数据准备流程。
进入业务流程配置界面，查看业务处理模板“L1- Data Entry”的定义，其流程上下文是
使用Category与Time维度定义的。选择活动定义选项卡，如图9-3所示。
图9-3 收集个别报表数据业务处理模板
从图9-3中可以看出，该流程模板只包含一个活动“Data Entry”。 “Data Entry”的驱动
维是实体维度，而且成员是实体维度中的所有叶成员。所以在生成业务流程实例时，系统会
针对每一个处于叶成员地位的实体维度成员生成一个活动实体，供相应的所有者录入合并基
础数据。
查看相应的活动工作区定义，如图9-4所示。
图9-4 收集个别报表数据活动工作区
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收集个别报表数据工作区包含了以下4个超级链接视图。
（1）Import data：批量导入数据。使用数据管理器的数据批量导入功能实现个别报表数据
的批量加载。操作链接中包含了“Import file”和“Import data”两个目标操作。这两个操作
是批量导入数据的必要步骤，详细功能介绍参见第10章。
（2）Enter data：输入数据。系统定义了一系列输入工作簿，用户可以使用这些输入工作
簿手工录入数据并保存到系统模型中。
（3）Validate data：校验数据。调整控制过程功能，根据预定义的规则对批量导入或手工
输入的数据进行检查。参见第6章及第11章的详细介绍。
（4）Submit data：提交数据。修改数据的工作状态，将数据提交给集团总部负责合并的
人员进行后续处理。数据提交后，子公司的人员不能再对数据进行修改。参见第 4 章对工作
状态的介绍。
9.1.1.3 进行合并操作
在完成报表合并基础信息以及个别报表数据的收集工作后，负责报表合并的业务人员可
以开始进行报表合并操作。SAP_IFRS提供了业务处理流程模板“C2-Consolidation”，供负责
报表合并的人员使用。管理员需要在管理界面中启动相应的业务处理流程实例。
进入系统管理界面，查看业务处理流程模板“C2-Consolidation”的定义，其流程模板上
下文是通过Time维度定义的。选择活动定义选项卡，如图9-5所示。
图9-5 合并报表操作活动定义
业务处理流程模板“C2-Consolidation”只包含了一个活动 “Consolidation process”。活
动选项卡的驱动维度是 Category 维度，且示例中只选择了一个维成员 Actual。这一工作是由
集团总部负责合并的人员统一完成的，不需要每一个参与合并的实体的业务人员参与。所以
在生成业务流程实例时，系统只会针对要进行合并的数据生成一个活动实体，供相应的负责
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人完成合并报表相关操作。
查看“Consolidation process”活动工作区的定义，如图9-6所示。
图9-6 合并报表操作活动工作区
“Consolidation process”活动工作区包含了以下视图。
（1）Preliminary tasks：检查前面的准备工作是否完成，包括检查收集个别报表数据的工
作状态，相关期间的货币汇率数据，以及合并范围的变动。
（2）Specific for incoming entities：针对合并范围中新增实体的特定操作。对于合并范围
的变动，如果是剥离子公司，用户只需要在所有权管理器中对合并范围进行相应修改，系统
就可以自动完成合并范围的调整。但如果是新增子公司，由于涉及子公司个别报表期初数、
购买日（合并日）汇率等额外信息，除了需要在所有权管理器中修改合并范围外，还需要进
行特定的操作。这一视图正是包含了相关的操作。
（3）Manual journal entries：录入手工调整分录。在集团层面，可能需要对个别报表数据
进行调整，使用流水账的手工调整功能就是其中的手段之一。具体参见第11章。
（4）Consolidation：运行自动合并操作。如图9-6所示，这一视图包括调用系统自动合并
功能及一系列相关的报表。其中，系统自动合并功能包括了多个与报表合并相关的系统功能，
如币种换算、自动合并抵销等。具体功能的配置参见第12、13章的详细介绍。
（5）Analysis reports：分析报表。提供了一系列分析报表，按流维度、审计线索维度、实
体维度等对资产负债表和损益表进行分析，以确保合并操作的准确性。
（6）Accounting reports：会计报表。按实体和贸易伙伴出具会计报表。
（7）Financial reports：财务报表。出具年度财务报表、损益表、现金流量表及其他报表。
9.1.1.4 生成合并报表
完成报表合并操作并完成相关的分析检查后，就可以最终出具合并报表了。SAP_IFRS
提供了业务处理流程模板“R1-Report Library”，供负责报表合并的人员使用。管理员需要在
管理界面中启动相应的业务处理流程实例。
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进入系统管理界面，查看业务处理流程模板“R1-Report Library”的定义，其流程模板上
下文是通过Time维度定义的。选择活动定义选项卡，如图9-7所示。
图9-7 出具合并报表活动定义
业务处理流程模板“R1-Report Library”只包含了一个活动“Report Library”。与其他由
集团总部负责合并的人员统一完成的工作一样，活动选项卡的驱动维度是Category 维度，且
示例中只选择了一个维成员Actual。
查看活动工作区的定义，如图9-8所示。
图9-8 出具合并报表活动工作区
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“Report Library”活动工作区包含了一系列超级链接视图，每个视图都提供了一组相关的
合并报表。
（1）Annual reports：年度报表。出具年度财务报表、损益表、现金流量表及其他报表。
（2）Analysis reports：分析报表。提供了一系列分析报表，按流维度、审计线索维度、实
体维度等对资产负债表和损益表进行分析，以确保合并操作的准确性。
（3）Accounting reports：会计报表。按实体和贸易伙伴出具会计报表。
（4）Control reports：控制报表。提供了一系列控制报表，按实体、审计线索及流维度出
具明细报表，验证结果数据的准确性。
9.1.2 设计合并报表数据模型与维度
与预算模型相比，合并模型涉及汇率模型与所有权模型，结构更加复杂。合并类型的模
型可以执行比财务类型的数据模型更为复杂的法定合并功能。合并模型可以支持复杂的组织
架构，包括持有完全股权，持有部分股权，少数股权及其相应的各种合并方法。合并模型必
须参考一个所有权模型及一个汇率模型。在设计模型时，要充分考虑合并模型与汇率模型及
所有权模型共享的维度，以及实现特定功能时如何在模型之间的互相引用数据。
另一方面，在合并模型中要着重考虑对子表维度和审计线索维度的设计和使用，了解这
两个维度的作用有助于理解整个合并模型在合并过程中的数据演变过程。
9.1.2.1 合并维度与模型
仍然以SAP IFRS入门套件为例，登录SAP_IFRS系统环境，进入管理员界面，查看当前
环境中的维度信息，如图9-9所示。
图9-9 示例合并场景的维度
进入模型管理界面中，SAP_IFRS创建了3个数据模型，这些模型是使用法定合并功能必
需的。
（1）Consolidation：合并类型的数据模型，用于存储进行法定合并功能的基础财务数据及
结果数据的主要模型。
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（2）Ownership：所有权类型的数据模型，用于存储合并相关的合并范围及持股比例等信息。
（3）Rates：汇率类型的数据模型，用于存储币种汇率信息。
后两者数据模型是合并模型定义过程中指定的参照模型，是完成合并功能和币种换算功
能必需的。
根据需要，用户还可以创建其他数据模型以完成合并相关的其他功能。例如，可以创建
数据模型对集团内部的往来数据进行对账分析。
这些数据模型分别使用了图9-9中的若干维度。表9-1列出了数据模型使用的维度。
表9-1 SAP_IFRS合并模型使用的维度
模 型
维 度 类别 说 明
Consolidation Rates Ownership
CATEGORY C 预定义4个类别：ACTUAL、FLASH、BUDGET、FORECAST × × ×
TIME T 合并数据使用的日期 × × ×
ENTITY E 合并数据的公司或业务单元 × ×
CURRENCY R 数据存储的币种 ×
资产负债表与损益表科目，也包含了合并使用的技术性科目，
ACCOUNT A ×
如抵销科目
标明科目余额（期初或期末）及其变化的类型，用于细化科
FLOW S ×
目在会计期间内的变化原因
提供不同的审计线索ID，用于区分不同的数据来源，如录入
AUDITID D ×
数据、个别报表调整、手工调整分录及自动调整数据
INTERCO I 包含公司间交易涉及的对方实体 × ×
CONSOSCOPE G 生成合并数据的合并范围 × ×
INPUTCURRENCY R 定义汇率的币种 ×
RATEID A 汇率类型，如平均汇率、期初汇率 ×
RATEENTITY E 保存通用汇率或者特定汇率的实体 ×
OWNACCOUNT A 合并范围中存储的信息的类型，如合并方法、持股比例等 ×
根据实现合并功能的要求，每一个维度都需要包含必需的维度属性，具体内容参见本书
第3章中对于维度专题的介绍。
存储在数据模型中的每一个数据都必须与模型中的每一个维度的特定成员相联系。因此，
在一些维度中会使用特定维度成员，用于存储不与该维度具体成员相关的数据。例如，
INTERCO 维度包含成员 I_NONE，用于存储不需要根据对方交易伙伴进行细化的数据；
CONSOSCOPE 维度包含成员 G_NONE，用于存储不与特定的合并范围相关的数据。只有注
意这些特定成员的使用，才能理清数据模型中数据之间的关系及其前后变化过程。
9.1.2.2 设计和使用子表维度
子表维度也称为流维度，用于标识和分析数据从期初数到期末数的变化过程。在启用流
维度以后，要确保录入数据模型的业务数据都使用了正确的流维度成员，系统自动数据处理
功能的准确性取决于输入的数据是否使用了正确的流维度成员。根据会计科目的不同，使用
的流维度成员也会不一样。
每一个会计科目都需要有期初数和期末数，在SAP_IFRS中分别使用F00和 F99进行表
示。除此之外，将其他用于表示会计科目变化过程的流维度成员分为以下几类：
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| 类别 | 说 明 | ||
|---|---|---|---|
| Consolidation | Rates | ||
| C | 预定义4个类别：ACTUAL、FLASH、BUDGET、FORECAST | × | × |
| T | 合并数据使用的日期 | × | × |
| E | 合并数据的公司或业务单元 | × | |
| R | 数据存储的币种 | × | |
| A | 资产负债表与损益表科目，也包含了合并使用的技术性科目， 如抵销科目 | × | |
| S | 标明科目余额（期初或期末）及其变化的类型，用于细化科 目在会计期间内的变化原因 | × | |
| D | 提供不同的审计线索ID，用于区分不同的数据来源，如录入 数据、个别报表调整、手工调整分录及自动调整数据 | × | |
| I | 包含公司间交易涉及的对方实体 | × | |
| G | 生成合并数据的合并范围 | × | |
| R | 定义汇率的币种 | × | |
| A | 汇率类型，如平均汇率、期初汇率 | × | |
| E | 保存通用汇率或者特定汇率的实体 | × | |
| A | 合并范围中存储的信息的类型，如合并方法、持股比例等 |
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1.经常事项使用的流维度成员
（1）损益表科目：为损益表科目指定专用的流维度成员，如SAP_IFRS中使用PL99。
（2）除备抵科目以外的流动资产和流动负债科目：除了备抵科目以外的流动资产和流动
负债的变动，以及现金流量变动，可以使用专用的流维度成员。如SAP_IFRS中使用F15。
启用流维度以后，在系统模型中的业务数据要记录到正确的流维度成员。以销售会计分
录为例：
借： 应收账款（F15）100
贷： 销售收入（PL99） 100
在使用输入工作簿手工录入数据，或者批量导入数据时，用户更习惯于直接录入会计科
目的期末数。因此，在SAP_IFRS中，将F15设计成计算维度成员，它的值是通过期末数（F99）
减去期初数（F00）及其他变动金额后得到的。
（3）备抵科目：主要有累计折旧和8项减值准备，即坏账准备（应收账款、其他应收款），
存货跌价准备（库存商品、原材料），短期投资跌价准备（股票、债券投资），长期投资跌价
准备（长期股权、长期债券），固定资产减值准备（房屋、机器等），无形资产减值准备（商
标权、专利权），在建工程减值准备，委托贷款减值准备。在合并过程或者报表处理过程中，
需要按不同的业务类型对这些科目的变动金额进行不同的处理，因此需要使用不同的流维度
成员进行区分。例如，在 SAP_IFRS 中，以 F25 记录备抵金额的增加。计提长期股权投资减
值准备使用的流维度成员示例如下：
借： 投资损益（PL99） 100
贷： 长期股权投资减值准备（F25） 100
（4）所有者权益：可以使用多个专用的流维度成员用于区分所有者权益类科目的变动。
例如，SAP_IFRS中使用F06记录分配红利引起的所有者权益变动，用F40记录实收资本（股
本）的变动等。
（5）长期资产和长期负债：SAP_IFRS 中使用 F20 记录长期资产和长期负债的增加，用
F30记录长期资产和长期负债的减少，用F40记录对子公司的投资变动。
（6）会计重分类：在资产负债表会计科目中，有时需要根据会计科目的期末余额对会计科
目进行调整。例如，当资产类往来会计科目期末出现贷方余额时，这时不再是债权而是一种债
务，应重新分类到负债类科目；反之，当负债类往来科目期末出现借方余额时，这时不再是一
种债务而是一种债权，应重新分类到资产类科目中去。SAP_IFRS中使用F50记录这种调整。
（7）根据特定会计准则要求进行调整。例如，IFRS要求记录金融资产和负债的公允价值
变动，SAP_IFRS使用专用的流维度成员F55。
2.特定事项使用的流维度成员
用于特定事项的流维度成员有以下两项：
（1）会计政策调整：会计政策调整对资产负债表的影响使用专用的流维度成员表示，如
SAP_IFRS中使用F09，这一流维度成员下记录金额必须满足“资产=负债+所有者权益”的平
衡公式。
（2）出资与并购事项：SAP_IFRS 中使用 F70 记录这一事项对资产负债表项目的影响，
使用P1620记录其对损益表项目的影响。
3.合并科目专用的流维度成员
这类流维度成员的数据是由系统在合并过程中自动产生的，其包含了以下几种情况。
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（1）外币换算差额：SAP_IFRS中使用F80进行记录。
（2）合并范围的变化：SAP_IFRS 中使用 F01 记录新增子公司，使用 F03 记录合并方法
变更产生的影响，使用F92记录所有权比率变动产生的影响，使用F98记录离开合并范围的
子公司。
在使用不同的流维度成员记录的数据中，有些流维度成员的数据也是要满足会计平衡公
式的要求。例如，期初数、期末数、新增子公司等，都要满足“资产=负债+所有者权益”的
要求，用户可以将这些要求条件设置在控制过程中进行校验。流维度的使用为检验数据的准
确性提供了更加明细的视角和手段。
9.1.2.3 设计和使用审计线索维度
系统使用不同的审计线索维度成员来记录模型中的数据从原始数据逐步演变为合并后的
数据的过程。审计线索维度的作用如下：
（1）用于区分数据的不同来源。
对于使用输入工作簿录入的数据，在SAP_IFRS中可能会使用审计线索维度成员INPUT
进行记录，或者使用其他用于记录个别报表调整的审计线索维度成员（如INPUT11）。对于使
用流水账录入的手工调整分录和合并过程中由系统自动产生的自动抵销分录，系统也分别使
用不同的审计线索维度成员进行记录和区分。
（2）用于区分调整分录和抵销分录的不同用途。
在审计线索维度成员的描述中可以查看手工或者自动会计分录的用途。在合并报表的过程
中，需要进行不同的操作，如币种换算、内部往来抵销、内部股权关系抵销等，可以使用不同
的审计线索维度成员对这些不同的操作进行区分，便于对合并过程进行跟踪和分析。
根据审计线索维度成员的不同用途，可以对维度成员进行分类，并形成层次结构。层次
结构的主要构成如下。
（1）准备合并数据：包括个别报表数据和根据合并方法、范围对数据的技术处理。
个别报表数据的导入及其调整的审计维度成员放在节点Restated（重过账）之下，包括录
入或批量导入原始数据（INPUT）及个别报表层面根据集团统一的会计政策进行的调整分录
（INPUT11），也包括集团层面录入或批量导入的数据（INPUT91），及进行其他调整（ADJ91）
使用的审计线索维度成员。
此外，特定的审计线索维度成员记录了在比例合并法（MTH_PRO）及权益法（MTH_EQU）
下使用合并比例对个别报表进行计算处理，以及如何处理新增子公司（SCO_INC）和剥离子
公司（SCO_OUT）的操作。
（2）内部损益的抵销：抵销集团内部公司间处置资产引起的利润与损失。
（3）抵销内部分红。
（4）抵销集团内部公司间交易对应科目：这些科目的抵销与上面的（2）和（3）不同，
不对合并后的净利润产生影响，如应收与应付、收入与成本等。
（5）商誉及相关的外币换算调整。
（6）投资抵销及相关的外币换算调整。
（7）所有者权益及相关的外币换算调整。
对于使用流水账界面手工输入的调整分录，可以使用特定的审计线索维度成员进行记录。
这样可以将手工调整分录与系统自动生成的分录区分开来。可以使用不同的命名规范，使审
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计线索成员ID更容易理解和识别。例如，在SAP_IFRS中以“1”结尾的成员ID表示手工调
整分录。示例如下：
（1）ELIM10：集团内部交易抵销-自动。
（2）ELIM11：集团内部交易抵销-手工。
当根据合并报表的合并步骤来定义设计审计线索维度成员时，审计线索维度成员的使用
与数据处理过程紧密联系。合并模型中的其他维度，特别是母公司维度与币种维度的成员使
用与合并过程也是密切相关的。通过模型里数据记录中这些维度成员的组合可以了解当前数
据记录处于合并过程的哪一个阶段。
表9-2列出了SAP_IFRS中AUDITID维度包含的用于手工记账的维度成员。假设Consoscope
维度中的合并范围是 SCOPE1，其使用的合并报表货币为 EUR。进入合并范围之前的数据使
用与合并范围无关的Consoscope维度成员G_NONE，用LC表示个别报表的记账本位币。
表9-2 SAP_IFRS审计线索维度的手工记账成员
AUDITID Consoscope Currency
描述
维度成员 维度成员 维度成员
重过账
INPUT91 录入数据-集团层面调整 G_NONE LC
ADJ91 其他调整-集团-手工 G_NONE LC
抵销内部损益
DIS11 抵销内部资产处置损益-手工 SCOPE1 EUR
抵销集团内部公司间交易对应科目
ELIM11 公司间对应科目抵销-手工 SCOPE1 EUR
抵销内部分红
DIV11 抵销内部分区-手工 SCOPE1 EUR
DIV21 分红的外币换算调整-手工 SCOPE1 EUR
商誉及相关的外币换算调整
GW01 并购交易及商誉披露-手工 G_NONE LC
GW11 并购交易及商誉簿记-手工 SCOPE1 EUR
FGW11 少数股权并购交易及商誉簿记-手工 SCOPE1 EUR
GW21 商誉外币换算调整-手工 SCOPE1 EUR
FGW21 少数股权商誉外币换算调整-手工 SCOPE1 EUR
投资抵销及相关的外币换算调整
INV11 投资抵销-手工 SCOPE1 EUR
INV21 投资的外币换算调整-手工 SCOPE1 EUR
INV31 长期股权投资处置损益调整 G_NONE LC
INV32 （*） 长期股权投资处置损益调整-合并货币 G_NONE EUR
所有者权益及相关的外币换算调整
NCI11 少数股东权益计算-调整 SCOPE1 EUR
FVA11 新增子公司公允价值（集团层面调整）-手工 G_NONE LC
CTA01（*） 外币换算调整-权益-手工 G_NONE EUR
CONS01 无法分类的合并分录 SCOPE1 EUR
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| 录入数据-集团层面调整 | G_NONE |
|---|---|
| 其他调整-集团-手工 | G_NONE |
| 抵销内部分区-手工 | SCOPE1 |
|---|---|
| 分红的外币换算调整-手工 | SCOPE1 |
| 并购交易及商誉披露-手工 | G_NONE |
|---|---|
| 并购交易及商誉簿记-手工 | SCOPE1 |
| 少数股权并购交易及商誉簿记-手工 | SCOPE1 |
| 商誉外币换算调整-手工 | SCOPE1 |
| 少数股权商誉外币换算调整-手工 | SCOPE1 |
| 投资抵销-手工 | SCOPE1 |
|---|---|
| 投资的外币换算调整-手工 | SCOPE1 |
| 长期股权投资处置损益调整 | G_NONE |
| 长期股权投资处置损益调整-合并货币 | G_NONE |
| 少数股东权益计算-调整 | SCOPE1 |
|---|---|
| 新增子公司公允价值（集团层面调整）-手工 | G_NONE |
| 外币换算调整-权益-手工 | G_NONE |
| 无法分类的合并分录 | SCOPE1 |