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（3）在已经登录的情况下，还可以从“EPM”窗格的“活动连接”下拉列表中选择“选
择其他连接”，打开连接管理器。
连接管理器界面如图1-7所示。
图1-7 EPM连接管理器
“连接管理器”界面显示了之前创建的所有连接，包括本地连接（前提是已选择了“显示
本地连接”选项）。在“连接管理器”中可以执行以下操作：
① 选择连接，单击“确定”按钮进行登录。
② 有选择地连接或断开一个或多个工作表/连接组合。
③ 创建、编辑、删除或复制连接。
④ 设置默认连接。可将某个连接设置为默认连接。在登录时会建议使用此连接。在“连
接管理器”中选择列表中的连接并单击“设置为默认值”按钮。
⑤ 使用“报表连接”按“工作表”或“连接”查看连接对象。
⑥ 管理“本地连接文件夹”。
下面详细介绍如何创建新的连接。单击“连接管理器”右边的“创建”按钮，系统弹出
“创建连接”对话框，如图1-8所示。
图1-8 “创建连接”对话框
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EPM加载项可以使用和选择以下3种连接类型。根据用户使用的连接类型不同，对话框
中的某些功能不受支持，系统会自动隐藏或灰显相关命令。
（1）“Planning and Consolidation”连接：使用这一类型的连接，EPM 加载项可用于向 SAP
计划与合并模型中输入数据。只有使用这一连接，Microsoft Office Excel 功能区中添加“数据
管理器”选项卡才是可用的。
（2）“SAP BusinessObjects Enterprise”连接。这一类型的连接信息存储在SAPBusiness
Objects Enterprise平台上。只有在 BI 启动板中打开了 EPM 加载项，才可使用这些连接。
（3）本地。本地连接使用 .oqy 文件。这些连接可存储在用户的计算机或网络上的其他
计算机上。用户可以使用 “连接管理器”中的“本地连接文件夹”按钮选择存储本地连接的
文件夹。以后向此文件夹中添加的任何连接将被自动检索，用户只需选择所需的连接。
使用“本地”或“SAP BusinessObjects Enterprise”连接，EPM 加载项可用于分析包括
SAP财务合并（Financial Consolidation）、获利与成本管理（Profitability and Cost Management）、
计划与合并等系统在内的多种 OLAP 数据源。
在本例中，选择“Planning and Consolidation”，并输入以下信息。
1）计划与合并系统服务器的URL地址：其格式为http：//<server：port>/sap/bpc/。
2）选择系统类型：即选择计划与合并系统的平台类型。
3）选中“客户端证书”复选框：如果这里没有指定“客户端证书”登录信息，在进行
连接时系统将会提示用户输入登录信息。完成信息输入后，单击“连接”按钮，系统弹出对
话框要求用户输入系统用户名和密码，验证通过后，系统自动读取 SAP 计划与合并系统中
用户具有访问权限的环境及模型信息。用户在“环境”和“模型”下拉列表中选择要访问的
对象。
完成选择后，用户可以单击“生成连接名称”按钮，系统会自动生成连接的名称，格式为“模
型名称-环境名称”，自动生成的名称显示在“连接名称”文本框中。用户也可以自己定义连接名
称。完成后的对话框如图1-9所示。
图1-9 完成创建连接对话框
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单击“确定”按钮完成连接创建，新建的连接将出现在“连接管理器”的列表中。
1.3.2.3 登录系统及界面介绍
在“连接管理器”中选择一个连接，并单击“连接”按钮，可以连接到指定的数据模型。
以新建的连接为例，登录后的界面如图1-10所示。
图1-10 使用EPM Office客户端登录系统
连接到系统后，EPM菜单中将隐藏“登录”按钮，并显示“注销”按钮。使用“注销”
按钮将断开当前工作簿中使用的所有连接。EPM 加载项可用的功能取决于所使用的连接及分
配给用户的系统操作权限。根据所使用的连接，在功能区或其他界面部分（如对话框）中，
一些命令会自动隐藏或变灰。要显示或隐藏功能区中的命令或命令组，可以使用“EPM”菜
单“工具”区域的“选项”下拉按钮中的 “命令显示选项”进行设置。
使用 EPM 加载项登录系统后，EPM 加载项会在 Excel、Word 和 PowerPoint 中添加如
下区域：
（1）在菜单功能区中，“EPM”选项卡是执行报告和数据输入操作的主要入口。
将光标置于“EPM”选项卡中的某个命令上时，将显示一个介绍该命令的工具提示。根
据使用的 Microsoft Office 应用程序的不同，“EPM”选项卡所含的命令并不会全都相同。在
Excel界面上，还会新增“数据管理器”菜单。
（2）在默认情况下，“EPM 上下文”栏水平显示在功能区下方。
此栏将显示当前多维数据集/模型中所含的维以及当前报表显示中使用的各个维度的成
员（或脱机报表中保存的成员）。通过取消选择“EPM”→“选项”→“用户选项”中的“显
示 EPM 上下文栏”选项，可隐藏此栏。还可以通过选取“在 EPM 窗格内显示上下文”选
项，将“EPM上下文栏”显示在“EPM”窗格内。用户也可以使用鼠标移动指针将上下文栏
移入和移出EPM窗格。
（3）在默认情况下，“EPM”窗格垂直显示在窗口右侧。
EPM 窗格包含如下区域：活动连接、有关所选报表的信息（包含报表使用的连接）、报
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表名称、所有可用维、页轴维、行轴维及列轴维。通过单击“EPM”选项卡中的“显示窗格
和上下文”按钮，可以同时隐藏或显示“EPM 上下文”栏和“EPM”窗格。
（4）单元格上下文菜单。在 Microsoft Office Excel 中，仅当用鼠标右键单击电子表格中
的任何单元格时才会出现单元格上下文菜单。此加载项会在其顶部添加一个菜单项EPM。同
时，用户也可以继续使用现有 Microsoft Office的所有功能。
1.3.2.4 使用多个活动连接
登录系统时使用的连接在登录成功后就成为活动连接。系统在创建报表或调用 EPM 函
数时会自动使用活动连接读取系统模型的数据。用户工作时，可以同时保持多个活动连接。
在用户打开了使用其他连接的报表时，将自动登录相应的连接（除非连接已删除），用户可能
需要输入连接的登录信息和密码。用户也可以随时通过“连接管理器”选择其他的连接进行
登录，系统自动将其设为当前工作表的活动连接。
当用户同时打开多个工作簿并使用多个连接时，可以使用以下两种方式对连接进行管理。
（1）“EPM”窗格的“活动连接”：自从打开 Microsoft Office Excel 以来访问过的连接都
会出现在“EPM”窗格的“活动连接”下拉列表中，用户可以从列表中的可用连接中选择并
切换活动连接。
（2）连接管理器的“报表连接”：用户可以使用连接管理器的“报表连接”功能管理每一
个报表使用的连接。例如，用户在使用上一小节的连接进行登录后，打开服务器上的工作簿
“S01-REVENUECOS6”，“S01-REVENUECOS6”包含 4 张工作表，且其中的 3 张工作表
（“Revenue”、“Units”和“Unit Rates”）包含报表。接着，用户又打开合并报表工作簿
“C02-ALLOCATION7”，工作簿“C02-ALLOCATION7”包含3个工作表，其中表单“Sheet1”包
含报表。
打开“连接管理器”，单击“报表连接”按钮，将打开“报表连接”对话框，如图1-11所示。
图1-11 EPM 报表连接对话框
Excel 当前会话中所有已打开的工作簿和所有已连接的工作表将以树视图列表形式出
现，用户可通过“按工作表显示”或“按连接显示”按钮选择工作表/连接组合的显示方式，
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可以显示每个工作表使用的连接，或者显示每个连接支持的工作表。
在示例中，合并报表工作簿“C02-ALLOCATION7”上的报表应该以合并模型为数据来
源。此时，在报表连接对话框中，用户可以执行下列操作：
（1）通过选择特定工作表/连接组合，连接或者断开工作表与系统模型的连接关系。可以
单击“全选”按钮对所有组合进行连接，或者单击“取消全选”按钮断开所有组合的连接。
（2）要更改一个工作表使用连接，可选择相应的连接/工作表组合，然后单击“更改连接”
按钮。系统弹出“连接管理器”对话框，用户可以选择其他连接。通过修改报表连接后的情
况如图1-12所示。
图1-12 修改后的报表连接
值得注意的是，如果将报表连接至其他多维数据集或模型，将自动断开与前一个多维数
据集/模型的连接。也就是说，一个报表每次只能连接到一个多维数据集/模型。
1.4 本章小结
随着企业管理信息化水平的不断提高，企业集团及公司管理层的信息化日益得到重视。
集团管控的信息化不仅需要传统的财务管理、人事管理等业务系统，还需要借助面向集团管
理层的专门解决方案。人们将集团管控的管理需求总结为战略规划、计划和预算管理、获
利能力建模与分析以及集团视角的报表提供和报表管理等功能，并将其统称为企业绩效管
理方案。
SAP计划和合并系统是SAP提供的企业绩效管理方案的重要组成部分，它提供了计划、
预算、预测功能，财务报表合并功能以及相关的报表管理等功能。SAP 计划和合并系统以网
页和Microsoft Office为客户端，为用户提供了友好的使用界面。系统在运行时以业务流程为
导向，自动对业务流程进行管理，提高了组织内部的协同。系统还提供了多种分析功能，使
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用户能及时发现问题，对业务进行及时调整。不管是计划数据还是实际数据都可以在系统中
得到有效管理，并能通过合并抵销提供集团层面和企业层面的管理与法定合并报表。
SAP 计划与合并系统的网页界面同时提供了业务用户界面和系统管理界面，并提供了进
入Microsoft Office客户端的链接。网页用户界面集中提供了界面设计、流程管理、文档管理、
合并管理等系统功能。管理界面提供了与之相关的系统建模、流程设计、功能配置和权限管
理等功能。
SAP计划与合并系统的Microsoft Office客户端需要安装EPM加载项。EPM加载项不仅
可以供SAP计划与合并系统使用，还可以用以访问SAP企业绩效管理方案的其他功能模块。
EPM加载项在保证用户可以使用Microsoft Office所有标准功能的同时，还可以使用SAP计
划与合并系统特有的数据访问、录入及报表制作等功能。在登录Microsoft Office客户端之前
用户需要配置系统连接，用户在工作时可以同时使用多个连接作为报表或工作簿的数据源，
并可以使用“连接管理器”进行管理。
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第 2 章 预算业务蓝图设计
作为一种管理手段，预算管理有其现实性和针对性。预算业务蓝图的设计源于对企业的
现状深入了解与对企业管理意图和发展目标的把握。设计预算蓝图要考察企业组织的责权利
关系，确定不同类型组织的预算管理重点，并进行必要的疏理；要根据企业的管理重心确定
相应的预算管理模式，并逐步细化预算管理的二、三级流程，明确不同岗位人员的分工；要
根据不同性质收入支出的业务特点制定适用的预算编制方法，并基于这些方法设计成易于推
广使用的数据输入与分析模板，明确人机交互界面和系统自动实现的功能。
2.1 了解预算管理
每一种管理理论和方法都有其产生和发展的土壤，在实践应用方面也都有各自的优势和
不足。预算管理在其长期的发展过程中，不断积累和发展出新的管理手段和方法，人们在实
践过程中也不断认识到预算管理的功能与作用。正确认识和定位预算管理是用好预算管理的
第一步。
2.1.1 预算管理的产生与发展
预算（Budget）一词源于法文Bougette，意思是指皮革制成的袋子或公文包。在19世纪，
英国财政大臣有一种习惯，即在提出下年度税收需求时常在英国议员们面前打开其公文包，
展示其需要的数字，因此财政大臣的“公文包”意指下年度的岁入岁出预算数。大约在1870
年，Budget一词即正式出现在财政大臣公文包中的文件上，这就是预算制度的最初来源。
近代预算制度产生于英国，发展于美国。就预算制度的应用而论，首先应用在政府机构，
再逐渐推广到企业组织。预算管理自19世纪末开始应用于企业管理，大致经历了产生期、发
展期和成熟期3个阶段。
2.1.1.1 产生期（19世纪末～20世纪20年代）
美国企业最早将预算作为管理手段应用于企业管理。19世纪60年代美国南北战争以后，
工业生产有了快速发展，尤其在20世纪初，企业规模的扩大使管理人员急剧增加，产生了分
权化管理，如何使管理分权又不失控，成为一个突出问题。同时，由于机械生产技术的快速
发展，形成了机械化的大批量生产，企业生产过剩，市场低迷，企业为求生存，借助预算制
度协调产销及内部各部门，进而控制成本，以求增加利润。最初，企业预算主要用于支出和
经费的控制，以后又在销售、企业扩张和设备购置等方面采用预算控制。企业对生产等相关
业务详加规划、协调与控制，促进了成本会计的发展，也带动了预算管理的推行。预算作为
重要的管理工作，借助预算制度的推行，对企业经营管理活动进行事先规划、控制，还可以
有效协调各个部门，以达成既定的战略目标。
1911年，泰勒创建了“科学管理”学说，促进了美国企业管理水平的提高，对科学管理
原理的探讨和研究也促使企业预算理论的进一步发展，如标准成本、差异分析等方法都成为
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预算管理中常用的方法。1921 年 6 月，美国国会颁布《预算和会计法》（The Budget and
Accounting Act），使预算管理的职能普遍为人们所了解，企业纷纷引入预算管理，预算管理成
为一种重要的企业管理工具。1922 年，被誉为美国管理会计创始人的著名学者麦金西
（Mackiasey J. O.）出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制》（Budgetary
Control），将预算管理理论及方法从控制论的角度进行了详细介绍，对当时企业界如何将预算
制度应用于企业管理贡献良多。该书的面世标志着企业预算管理理论开始形成。
其他国家如英国、日本、德国的一些企业开始仿效与采用，先后将预算制度应用于企业
管理。1924年，日本人将《预算控制》一书翻译成日文，颇受企业界青睐。接着，《预算控制
之研究》及《预算控制论》等有关预算管理方面的书籍不断被推出，不仅详细介绍了预算控
制的理论与方法，对学术贡献很大，还促使企业界人士注重成本规划与控制，对预算管理与
企业经营均有重大影响。在欧洲，德国人 Lehmaun M.R.于 1925 年所著的《工业成本计算》
及在1930年出版的《企业经济计划—商业预算》两本著作，都详细阐述了企业的经营计划，
对企业界的预算管理制度的应用起到了相当大的作用。
在预算管理的产生期，预算管理作为协调、控制企业内各职能部门经济活动的方法受到
人们的重视，企业对预算制度的关心度也开始提高。
2.1.1.2 发展期（20世纪30～70年代）
20世纪30～70年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发展的影响，在管
理方法、管理理论上都得到了一定的发展。第二次世界大战以后，科学技术迅速发展并大规
模应用于企业生产，社会生产力获得十分迅速的发展；另一方面，资本进一步集中，跨国公
司大量涌现，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，竞争更加激烈，利润普遍下降。为了
使企业在竞争中处于有利地位，西方会计学吸收了 20 世纪 20 年代发展起来的提高经营管理
水平和经济效益的方法，建立起许多量化的财务管理模型，如盈亏平衡点分析、弹性预算法、
变动成本法、差额分析法、现金流量分析法等。这些方法的产生也促进了预算制度的发展与
完善。
20世纪40年代，西方的一些管理学家把行为科学的原理应用到职能管理上，形成了“行
为科学管理”（Behavior Scientific Management）学派。该学派主要是应用社会学和心理学的一
些原理和方法，研究如何调整人与人之间的关系，引导并激励人们在生产经营活动中充分发
挥人的主观能动性。预算管理吸收了行为科学的理论，提倡并实行分权式的参与式管理，也
就是自上而下、自下而上的预算编制流程，使企业所有层次的管理者和关键岗位的员工都参
与预算的编制，使预算更具科学性和可行性。日本事业部制的预算管理是这种参与型预算管
理模式的典型代表。这种参与型预算管理具有以下特征：重视整体观念、注重人性观念、讲
求人际关系、重视长期规划、运用动态管理。
20世纪50年代形成的“数量管理”（Quantitative Management）学派把数量经济的原理与
运筹学的方法引入管理科学。预算管理受其影响，运用运筹学和数理统计的原理和方法，首
先将复杂的经济现象建立数学模型，然后通过计算机进行演算，使预算管理从预测、编制到
执行、控制的过程更加科学化。60年代，管理学家将系统论的原理引入管理科学，形成“系
统管理”（System Management）学派，认为管理人员在执行各项管理职能时，应从全局出发、
实现对经济活动的最优化规划和控制。引入这一理论使企业预算管理得到进一步完善。
20世纪70 年代，伴随着“权变管理”（Contingency Management）学派的出现，零基预
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算（Zero-Based Budgeting）在西方工业发达国家兴起。它的产生使预算管理在理论和方法上
都有了新的进展。1970年，美国德州仪器公司的彼得·派尔首先成功地将零基预算法应用于
公司费用预算的编制；1971年该公司所有部门的预算都采用了零基预算法，并获得成功。同
年，时任佐治亚州州长的美国前总统卡特聘请彼得·派尔为佐治亚州建立了零基预算制度，
成功地将这一方法应用于政府预算的编制。卡特在当选总统后的1979年，又指示联邦政府要
全面采用零基预算，使零基预算在美国颇为流行。随后邻国加拿大的一些企业也纷纷效仿。
现在零基预算被公认为是管理间接费用的一种新的有效方法。
参与型预算管理与零基预算的形成是预算管理在企业界得到普及推广应用的结果，预算
管理的发展使企业在市场竞争中取得优势并得到迅速发展。
2.1.1.3 成熟期（20世纪80年代以后）
进入20 世纪80 年代以后，伴随着信息时代的到来，企业预算管理趋于成熟，成为现代
企业管理的一种重要管理方法。通信技术的突飞猛进和网络信息的发展，使企业预算管理的
信息基础发生了根本性的变化，极大地提高了企业收集、存储、分析和处理各种信息的能力，
从而为企业的预算管理提供了速度更快、质量更高的预测、决策信息资料，使企业对未来的
经营预测、预算目标的制订，特别是中长期预算目标的制订，有了更为可靠、科学的资料依
据，有效地增强了企业在市场竞争中的预见性和应变能力，降低了企业的经营管理风险。信
息的快速收集、准确传递与方便订阅，对费用、成本预算的控制形成了更强有力的硬性约束，
对预算差异的分析也更为快捷、准确、科学，对业绩的考评也更为合理。
20世纪80年代后期，企业逐渐使用ERP（Enterprise Resources Planning，企业资源计划）
系统，将企业内部运作划分成几个相互协作、相互支持的子系统，使企业将会计核算、管理
会计、物料管理、生产制造、销售业务、质量控制、资产管理等环节全部纳入资源计划系统
进行管理，使业务流、现金流和信息流融为一体，形成了一种面向企业供应链的计划管理新
模式。但ERP系统的计划主要侧重执行层面，计划的周期主要以天或者周为单位，对于以月、
年为单位的经营计划，或者以3～5年甚至更长时间为周期的战略计划，ERP系统不能很好地
实现相应的计划和预算功能。一些专注于进行预算管理的信息系统或产品大量涌现，如
Hyperion、Cognos、SAS、SAP 计划与合并系统等。这些产品能够更灵活地定义预算编制
的周期，具有更丰富的预算编制功能，能更好地满足战略计划、运营计划管理的需要，并
能与 ERP 系统的执行计划进行对接，使各种规模的企业都能够非常方便地进行预算的编
制和分析。
总之，经过百余年的运用、发展，预算管理已经日臻完善，趋于成熟。预算管理已经成
为市场经济发达国家企业不可或缺的经营管理手段，很多跨国公司对经理人员的工作业绩进
行评价时，也往往偏重于以预算为标准进行评价。
2.1.2 预算管理在我国的发展与应用
2.1.2.1 企业预算管理在我国的发展
随着时代的变迁与我国经济体制的变革，预算管理在我国也经历了独特的发展历程。
计划经济时期，基于我国财政预算制度，企业的生产、销售等全部被纳入财政预算，在
国家的计划经济体制下运行。虽然这使企业的预算管理得到了一定的发展，但这种预算机制
完全是与财政预算融为一体的，企业的预算只是附属于国家财政预算而成为国家财政预算的
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一个组成部分，没有形成自己完整、独立的预算管理体系。
20世纪50年代后，我国的部分企业开始实行定额管理，60年代又推广了班组核算管理，
80年代又推行了内部银行、责任会计制度以及经济责任制、全面质量管理、市场预测、目标
管理等18种企业管理方法，这些管理方法对强化企业管理都起了一定的积极作用。随着市场
经济的发展，西方国家的企业现代化管理理论被引入国内，20世纪80年代初西方的管理会计
理论被广泛采用，推动了全面预算管理在我国的应用。
20 世纪 90 年代，随着市场经济进程的加速，国内部分企业开始积极探索适合我国国情
的企业预算管理模式。同时，不同的预算管理模式也相继出现。例如，以销售收入为导向的
预算管理模式，以成本为导向的预算管理模式，以利润为导向的预算管理模式，以现金流为
导向的预算管理模式等。
2000年9月，国家经济贸易委员会在颁布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强
管理的基本规范（试行）》中明确提出，企业应“建立全面预算管理制度，以现金流量为重点，
对生产经营各个环节实施预算编制、执行、分析、考核”；2001年4月，财政部颁布的《企业
国有资本与财务管理暂行办法》中规定“企业对年度内的资本劳动与各项财务活动，应当实
行财务预算管理制度”；2002年4月，财务部又颁布了《关于企业实行财务预算管理的指导意
见》，进一步提出企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些行政规章的颁布，标志
着企业全面预算管理这一科学的管理理念已经在我国各界得到广泛认同，并进入到了规范和
实施阶段。
2.1.2.2 我国企业开展全面预算管理存在的主要问题
目前，国内企业开展全面预算管理的时间不长，经验不足，遇到的问题比较多，概括起
来主要有以下6个方面。
1.预算意识问题
1）认为预算与公司的战略关系不大，缺乏明确的手段对公司的整体战略、发展目标和年
度计划的进展状况进行细化。
2）认为预算是财务部门的事情，不能有效地提高本部门的运营效率。
3）认为预算编制中基于的市场因素会不断变化，可能使预算流于形式。
4）认为预算就是一系列勾稽关系严密的表格。
5）认为企业内外部变化大，难以预测。
6）认为预算只是编给上级或者领导看的，与实际工作没什么关联。
7）认为预算费时费力，效果不好，不必实行。
8）认为预算管理约束太强，不愿实行。
2.预算基础体系问题
1）缺乏专门的预算管理组织，或职责界定不清，财务部包揽了所有的预算编制工作，业
务、职能部门参与配合较少，将财务部门看成“交警”，而非战略伙伴。
2）预算部门与业务、职能部门之间协作不畅、相互推诿。
3）没有建立规范的预算制度，预算标准化管理程度较低，预算口径、方法等不统一，因
人而异，预算操作无章可循。
4）缺乏和预算配套的绩效评价体系，预算无法得到重视。
5）成本定额、会计核算等基础薄弱，无法提供有效的历史数据来支持预算编制工作。
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3.预算目标问题
1）缺乏对公司整体战略、发展目标和年度计划的进展状况进行细化的明确手段。
2）缺乏有效的预算目标制定和分解模型，预算目标制定以主观经验判断为主，缺乏科学
的定量分析。
3）预算目标的制定与公司战略目标不一致，主要采取从总部下压的方式，缺乏上下级的
沟通协调。
4）预算松弛，预算成为形式。
4.预算编制问题
1）往往以年度为单位，缺乏季度与月度预算，不利于日后对预算过程进行控制。
2）以考虑上年完成情况的变动幅度为主，缺乏与当年工作计划的支持与链接，导致预算
审批部门在审核预算时缺乏有效的依据。
3）业务预算、资本支出预算与现金预算缺乏整合。
4）以公司总预算为主，缺乏各责任中心的分解数据，导致后期无法分别监控和考核。
5）缺乏足够的系统支持，预算编制工具不联网，原始数据来自多个系统，无法共享，手
工输入，工作量大。
6）以财务部门编制为主，缺乏多角色编制，部分业务预算由财务部代为完成，削弱了预
算的合理性和对业务的指导作用，导致预算管理的责、权、利不匹配。
5.预算监控与分析问题
1）缺乏明确的预算执行控制流程及有效的监控措施，以事后控制为主，缺乏事中控制，
没有建立有效的预警机制，预算编制与执行“两张皮”。
2）预算监控以手工审批为主，缺乏有效的工作和手段以支持动态过程监控。
3）会计核算对预算的支持力度不够，无法直接准确获取预算分析所需要的实际数据，难
以实现实时在线分析。
4）预算分析仅限于财务数据对比，缺乏业务部门的参与，缺乏问题的原因剖析、改进方
案的追踪反馈等。
5）“年末狂欢”，为了明年能获得更多预算，设法将今年的预算全部花完。
6.预算调整与考核问题
1）缺乏预算调整，使得预算由于未能随着市场变化及时调整而失去其应有的指导作用。
2）不断追加预算，且按追加后的预算目标进行考核，对于相关影响因素未予区分并落实
相应责任，导致预算刚性不足，对预算的严肃性不够重视。
3）绩效考核与公司预算目标不匹配，预算目标与考核“两张皮”。
4）预算考核未落到具体责任中心，使得预算发生部门缺乏预算控制的意识，易造成总预
算超标等情况。
2.1.3 预算的功能与定位
预算是企业未来一定经营计划的数理表现形式，是经营和管理计划正式的、量化的、货
币化的表现。它既是一种管理工具，也是一套系统的管理方法。预算是计划工作的成果，又
是控制经营生产活动的依据。它通过合理分配人力、物力、财力等资源，协调企业实现战略
目标、经营计划等。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，不但有助于控制开支，
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预测企业的现金流量与利润，还能够使企业的资源获得最佳的生产率与报酬率。
2.1.3.1 全面预算与重点预算
全面预算管理是企业预算实施的集计划、控制于一体的全员、全过程、全方位的系统预
算管理过程。全员预算管理是指企业的业务人员、非业务人员，包括公司负责人、生产车间
以及部门负责人、各岗位员工、财务人员等所有人员，都必须参与到预算管理中去，它强调
的是所有人员全体参与，而不仅仅是财务人员、经理人员的责任。全过程预算管理是指企业
的各项经营管理无论是在事前、事中还是事后都要纳入到预算管理中来，强调的是过程控制
和结果控制的均衡性。全方位预算管理是指公司的一切生产经营活动必须纳入到预算管理，
包括销售、研发、采购、生产、质量控制、物流、财务、行政人力资源等，强调的是预算管
理的整体性概念。企业所有各部门的主管人员普遍都有机会参与有关预算管理的决策，是建
立有效企业预算的基本条件。
另一种与全面预算不同的管理思路是实行重点预算管理。在全面预算的实践过程中人们
发现，对于不同部门、不同业务及不同类型的支出实现预算管理的效果和作用是不一样的，
投入产出比也大不相同。有些部门或者业务的支出都是硬性的、必需的，是否实行预算管理
对支出的影响不大；而有些部门或业务的支出具有较大的弹性，进行预算管理能起到明显的
效果。因此，在实行预算管理时往往会根据不同的部门、业务，不同的支出类型进行重点管
理与控制，以达到理想的管理效果。
全面预算管理强调全员、全过程和全方位管理，更注重企业的整体性和企业内部的协调，
而重点管理注重预算管理的实效，强调管理资源的重点投入，注重投入产出比。这两种管理
思路并不矛盾，我们不能单纯追求大而全，而忽视预算管理的实际效果，也不能只局限于某
一局部，而忽视大局的统一协调。
2.1.3.2 计划、预算与预测
计划、预算和预测之间具有逻辑关系，理清三者之间的关系，有助于理解预算的概念，
提高对预算管理工具的应用水准。计划、预算、预测的关系如图2-1所示。
图2-1 计划、预算、预测的关系
1.计划与预算。
计划是做事情的打算，是出发点，是预算的前提；计划一般更关注分析，比较重视外部
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资料和信息，通过小型和核心的决策机构制订，一般是自上而下的；计划具有易变性，经常
发生变化，是非严肃的；计划可以是定性的，也可以是定量的；计划也是确定业务目标的一
种手段，并能够提供一系列的解决方案；计划的结果通常通过建立以平衡计分卡为代表的业
绩考核指标体系来保证其实现。
预算是计划的货币衍生物，先有计划，后有预算；预算具有刚性，不能经常变化，是严
肃的；预算一般都是定量的；预算是将业务计划和目标通过货币化的转换，形成对资源的配
置和行动；预算考核衡量的是一种效果，同时关注过程，是实现计划的保证。
预算与计划是紧密相连的，预算是一项货币化和量化的计划，其隐含的假设是预算编制
者（即编制预算的经理）会按照计划来经营企业；计划制订后，通常预算在 1～3 个月内编制
完成并下达，它以严格财务目标为预算目标，是自上而下和自下而上多次博弈的结果，不追
根究底于细节，能够有效进行资源配置。
2.预测与预算。
预测一般是在预算制定时进行，预测只是对最有可能发生的事情进行估计。预测可以用
也可以不用货币进行描述；预测期间跨度可以长也可以短；预测并不负责预测结果的实现；
预测通常并不需要高层权威人士的批准。只要有新信息表明情况发生了变化，预测就得更新；
预测中产生的差异不需要进行正式或者定期的分析。根据预测的结果，为缩小业绩差距要建
立相应的行动计划；预测一般综合运用定性和定量两种方法，并且必须建立完善的流程以确
定预测的准确性。
预测的真正目的是有助于应变，财务预测有助于改善投资决策。财务预测和其他预测一
样都不可能很准确。预测给人们展现了未来各种可能的前景，促使人们制订应急计划。预测
和计划是超前思考的过程，其结果并非仅仅是一个资金或者其他资源的需要量数字，还包括
对未来各种可能前景的认识和思考。预测可以提升企业对不确定事件的反应能力，从而减少
不利事件出现所带来的损失，增加利用有利机会带来的收益。
从管理的角度来看，财务预测只是一项计划工具，而预算既是一项计划工具，又是一项
控制工具。所有的预算都包括预测的因素，因为一些因素会影响预算编制者实现预算目标的
能力，他们不能对这些因素负责。然而，如果预算编制者不用得到正式批准就可以改变一项
所谓的预算，那么这样的文件在本质上就是一项预测，而不是真正意义上的预算。这样的预
算不能够用以评估与控制，因为这样年末的实际结果总会与修正后的预算相同。
图 2-1 中的“报告”是对运营结果和业绩指标完成情况准确、及时的反馈。报表提供是
全面预算管理过程中的重要组成部分。
2.1.3.3 企业预算的功能
企业预算是企业追求稳定及成长，在经营管理中不可或缺的利器。编制预算并利用好预
算就好比航海时不再任意漂流，而是排定航程。任意漂流，可能无法达到希望的目的；而排
定航程，就能朝着预定的目标前进，虽然不能保证达成目标，但确实能使目标容易达成。预
算包含以下功能：
1.规划功能
预算经过规划、分析，并加以数量化系统的编制，可使企业的目标及政策具体地显现，
帮助制定企业目标及政策。企业经营环境错综复杂，预算可以促使组织成员对各项环境变数
事先加以预测，并采取相应的措施。规划虽然不能完全消除风险，但可以使组织成员了解组
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织本身的优缺点，了解未来潜在的机会与威胁，将风险降到最低。同时，在企业资源有限的
情况下，规划也是一种选择过程，在各种替代方案中，选择最有利的加以实施，达到企业最
大的满足程度。
预算是战略与执行的桥梁，预算要体现战略、支持战略。但由于预算是数量化的规划，
所以其规划功能更为具体，更多的是以年度或者项目为单位进行的。传统预算由于柔性不足、
缺乏对竞争对手的关注、过度侧重于“财务数字”等原因，在体现战略方面并不得心应手。
在企业进行中长期的战略规划时，往往还会配合其他工具和方法使用，如战略地图、SWOT
分析等。在实践中，为了更好地体现预算对实际的指导功能，人们往往缩短预算的编制期间，
变“长预算”为“短预算”，或者下降预算的管理级次，变“中央集中预算”为“地方分散预
算”。预算的编制期间为“季度”或“月度”，一般是滚动编制，以使预算更好地适应外部环
境，具备更好的柔性。预算要求和客观环境相一致，以使资源的配置能更到位和准确。
2.控制功能
规划与控制是相对应的两方面，如果只有规划而没有控制，则规划易流于形式；如果只
有控制而没有规划，则控制将没有依据。因此，规划与控制必须前后对应。在预算执行过程
中，管理人员应随时注意一切经营活动是否背离目标。通过预算的执行控制及信息的有效反
馈，可了解差异发生的原因，根据问题所在，对症下药，采取纠正行动，以利于目标的达成。
长期经验的积累也有利于更好地策划未来，过去的偏差是将来改正的依据。
人们也往往将预算的控制功能与绩效考核相联系，通过绩效考核的实施，每一部门与员
工对所分配的资源将会充分地使用，使资源浪费或经营不力降到最低程度。然而，学者们的
研究和一些企业的实践却表明，预算的绩效考核功能与其实现资源优化配置的功能存在矛盾。
第一，用来进行资源配置的预算首先要求的是准确性，应当是现实的、最有可能实现的
预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，这种职能下的预算注重的是“客观实际”。但业
绩目标却应该是“紧的但又可通过努力实现的”，如果预算要承担考核评价的职能，预算的侧
重就应该是“基于客观实际加上主观要求”。
第二，当预算用于资源配置时，预算必须随着环境的变化而不断调整，资源规划强调“柔
性”，但考核目标一旦确定，就必须保证严肃性，除非内外部环境的重大变化，一般目标不会
更改，因此根据预算来进行考核时，就必须有一定的“刚性”要求。随着技术进步和市场竞
争的日益加剧，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了，现代企业要具有对意外的变化
不断反应，以及适时根据可预期变化迅速调整的能力。这种背景下，预算如果同时用于资源
规划和考核评价，不协调就会变得非常明显。
因此，人们往往将预算的资源规划功能和评价考核功能分开，形成预算和预测不同版本
的数据。预测不再是对员工的约束和评价标准，而是沟通和计划的工具。它主张将预测的作
用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用还可以由
其他绩效管理制度（如KPI考核）来替代。考核评价由KPI或BSC等绩效管理工具完成，设
置相对考核目标，而不是绝对考核目标。这一分离预算功能的做法，一方面可以解决预算本
身功能之间的矛盾，另一方面KPI的涵盖范围可以包括大量的非财务指标，考核评价较全面，
能更好地体现战略导向。
3.协调功能
企业编制预算扩大参与层面，积极鼓励员工提供意见，促使员工目标与公司目标相结合，
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可以激励员工，并顺利达成组织目标。预算的执行配合奖惩制度的实施，如加薪、升职、满
足员工的自我实现等，促使员工全力以赴，在满足员工个人的抱负时，达成企业目标。
企业如果想达到目标，各部门必须同心协力、团结合作、抛开门户之见及本位主义，以
企业总体利益为根本。如果各部门各自为政、各持己见，难免会造成计划与目标脱节或各部
门步调不一致。借助预算，可以加强各部门间的联系工作，并统筹运用企业有限的资源，以
发挥最大的经济效益。
传统的预算更多地注重成本的减少，而不够注重价值的增加。企业在预算工作中缺乏整
合思想，没有融入全面预算管理的理念。不少企业缺乏较为完整的预算指标体系，只对成本
费用或现金支出进行预算控制，而没有包括销售预算、生产预算、各项成本费用预算、现金
收支预算、预算会计报表在内的全面预算，不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起；
有的企业则只有利润预算的意识，没有亏损预算的意识，使得新企业、新项目由于处于起步
时的亏损状态而缺乏应有的预算控制制度，造成这些亏损亏得心中无数的局面。这种缺乏整
合思想的预算管理经常导致各部门之间的冲突，导致预算控制的空白地带，影响了预算管理
的整体效果。
2.2 构建预算管理组织机构
建立健全的预算组织体系是企业开展全面预算管理工作的基础环境之一。由于全面预算
管理是一项复杂的系统工程，所以需要有一个健全的组织体系来保障预算管理各环节能够有
效顺畅运行。预算部门包括预算管理委员会、计划/预算管理部等部门，具体组织结构如
图2-2所示。
图2-2 预算组织架构
其中，预算的决策机构为董事会和预算管理委员会，预算的日常组织机构为预算管理部
及各级财务部门，预算的执行部门为各责任中心。此外，预算的监控机构为各级财务部门和
审计部门，预算的考核机构一般为人力资源部门和财务部门。
2.2.1 预算管理机构
企业预算管理的组织体系是管理过程中起主导作用的集合体，也是预算管理模式运行的
主体，它主要是由预算管理委员会、预算管理部以及预算责任网络构成的。
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预算的编制与执行以及组织工作都和企业的全体成员有着密切的关系，都离不开集体智
慧的结合和集体行动的配合。因此，各种预算编制与执行过程中的责任归属、权力划分、利
益分配，必须有一个枢纽中心来进行组织管理，以便发挥预算协调、控制与考评的作用，充
分调动各个部门、每个成员的积极主动性。这个枢纽中心就是预算管理组织体系中的预算管
理委员会。
2.2.1.1 预算管理委员会的构成及主要职责
企业本身是一个整体，在这个整体中，各职能部门是相对独立的，它们各自担负着不同
的工作任务。各职能部门从本部门角度出发提出的设想和需求，有时与其他部门的工作相冲
突，有些则可能根本行不通。例如，生产部门提出为充分利用现有生产能力而增加某种产品
产量的方案，这在本部门来看是可行的但是销售部门可能会提出市场对这种产品的需求量已
经饱和，增产后恐怕没有销路。反过来，销售部门根据市场需求情况提出生产、销售某种产
品的设想，这种设想可能会因生产部门的生产能力已经充分利用而不能实现。又如，产、销
部门提出购买设备、增加某种产品的生产，财务部门可能会因为资金融通上的困难而不能满
足他们的要求，也可能提出另外一个财务部门认为是较好的方案等。在预算管理模式下，通
过设置专门的预算管理机构—预算管理委员会来协调这些关系，能够有效地平衡各部门的
工作计划，使各部门相互配合，使目标利润的实现成为可能。
1.预算管理委员会的构成
预算管理委员会（Budget Management Committee）在日本也叫预算会议，预算管理委员
会在组织体系中居于领导核心地位，一般由企业的董事长或总经理任主任委员，吸纳企业内
各相关部门的主管，如主管销售的副总经理、主管生产的副总经理、主管财务的副总经理，
以及预算管理委员会秘书长等人员参加。对预算管理来说，预算管理委员会是最高管理机构。
2.预算管理委员会的主要职责
预算管理委员会的主要职责是组织有关人员对目标进行预测，审查、研究、协调各种预
算事项。预算管理委员会主持召开的预算会议是各部门主管参加预算目标的确定，对预算进
行调整的主要形式。预算管理委员会的主要职责包括以下几项：
1）制订有关预算管理的政策、规定、制度等相关文件。
2）组织企业有关部门或聘请有关专家对目标的确定进行预测。
3）审议、确定目标，提出预算编制的方针和程序。
4）审查各部门编制的预算草案及整体预算方案，并就必要的改善对策提出建议。
5）在预算编制、执行过程中发现部门间有抵触现象时，予以必要的协调。
6）将经过审查的预算提交董事会，通过后下达正式预算。
7）接受预算与实际比较的定期预算报告，在予以认真分析、研究的基础上提出改善
的建议。
8）根据需要，就预算的修正加以审议并作出相关决定。
2.2.1.2 预算管理部
预算管理组织除了预算管理委员会之外，还应当设置一个预算管理职能部门作为专门的
办事机构，以处理与预算相关的日常事务。因预算管理委员会的成员大部分是由企业内部各
责任单位的主管兼任，预算草案由各相关部门分别提供，获准付诸执行的预算方案是企业的
一个全面性生产经营计划，预算管理委员会在预算会议上所确定的预算案也绝不是各相关部
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门预算草案的简单汇总，这就需要在确定、提交通过之前对各部门提供的草案进行必要的初
步审查、协调与综合平衡，因此必须设立一个专门机构来具体负责预算的汇总编制，并处理
日常事务。同时，在预算执行过程中，可能还有一些潜在的提高经济效益的改善方法，或者
发生责任单位为了完成预算目标有时采取一些短期行为的现象，而管理者可能无法及时得到
这些信息，这就决定了预算的执行控制、差异分析、业绩考评等环节不能由责任单位或预算
管理委员会单独完成，以免出现部门满意但对企业整体来说不是最优的预算执行结果。因此，
必须实行预算责任单位与预算专职部门相互监控的方式，使它们之间具有内在的互相牵制作
用。预算专门办事机构应直接隶属于预算管理委员会，以确保预算机制的有效运作。
2.2.2 预算管理责任网络的建立
预算机制的运行既需要最高管理者的组织与推动，又需要企业所有员工都接受预算的约
束，认真执行预算，形成人人关心预算管理、人人接受预算约束的管理环境。虽然预算管理
具有明确责任、协调关系的重要作用，但是这种作用的发挥是建立在企业组织结构比较合理
的基础上的，如果企业的内部组织本来就权责不明、结构松散、没有约束，那么任何管理机
制都不会发挥其应有的作用。所以，在预算管理的组织体系中，除了必要的核心领导机构之
外，还要有合理、高效的内部组织机构基础，在此基础上建立科学的预算责任网络体系。
预算责任网络是以企业的组织结构为基础，本着高效、经济、权责分明的原则来建立的，
是预算的责任主体，由投资中心、利润中心、成本中心组成。臃肿的机构不但会增加管理成
本，降低管理效率，而且会影响预算管理应有作用的发挥。确定责任中心是预算管理的一项
基础工作，责任中心是企业内部成本、利润、投资的发生单位，这些内部单位被要求完成特
定的职责，其责任人被赋予一定的权力，以便对该责任区域进行有效的控制。
2.2.2.1 预算管理责任网络建立的基础和原则
1.预算管理责任网络建立的基础
企业预算管理责任网络的建立必须以合理、高效的内部组织结构为基础。对于实施预算
管理的企业来说，一定要根据预算管理的需要来设置组织机构。一般中小型企业宜采用直线
职能制组织结构，即纵向组织结构，简称U型结构，这样可以减少管理成本；而一些大型企
业宜采用事业部制组织结构，即横向组织结构，简称M型结构。
纵向组织结构即直线职能制组织结构，其特点是以整个企业作为投资中心，总经理对企
业的收入、成本、投资全面负责，下面的各部门、工厂、车间均为成本中心，只对各自的责
任成本负责。这种结构权力较集中，下属部门自主权较小。在纵向组织结构下，企业预算自
上而下逐级分解为各成本中心的责任预算，各成本中心的责任人对其责任区域内发生的责任
成本负责，基本成本中心定期将成本发生情况向上一级成本中心汇报，上级成本中心汇总下
属成本中心情况后逐级上报，直至最高层次的投资中心。投资中心定期向预算管理委员会汇
报情况。
横向组织结构，即事业部制组织结构。20 世纪 90 年代，企业组织结构研究已“从研究
传统的组织结构到对事业部组织的深入研究”，事业部制的组织结构是以利润为中心的分权管
理，这与预算管理思想在一定程度上也相吻合。采用事业部制组织结构，一方面事业部及事
业部所属的职能部门的划分是对企业的横向切割，使得管理具有较明显的层次，易于形成组
织上的垂直差异；另一方面企业将利润目标分解到各事业部，作为各事业部的目标，是对企
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业进行的纵向切割，可以形成组织水平的差异。这种纵向和横向的分割构建出企业组织结构
的基本框架，预算管理委员会则从中担当起从企业整体利益的角度来协调各事业部之间关系
的重任。这种组织结构形式的特点是经营管理权从企业最高层下放，比较有利于目标的分解
和责任网络的构建，其各事业部也具有一定的投资决策权和经营决策权，成为投资中心；事
业部可以是半自主的投资中心，也可以是一个利润中心，只是对其业绩的考评标准不同而已。
事业部下属的分公司对成本及收入负责，成为利润中心；公司下属的工厂、车间、工段等均
为成本中心，对各自的责任成本负责。在横向组织结构下，企业预算也应自上而下逐级分解
为各责任中心的责任预算，基本成本中心定期将实际成本发生情况向上级成本中心汇报，该
级成本中心汇总上报给上级利润中心，利润中心则将本中心责任成本与收入汇总上报至上级
投资中心，各投资中心将本中心责任预算完成情况汇总报告最高投资中心—总公司。总公
司将管理情况经利润预算管理专门办事机构处理后，向预算管理委员会汇报。
在预算管理模式下，企业的目标需要各职能部门的共同努力才能实现。无论是直线职能
制组织机构还是事业部制组织机构，各职能部门在实现企业目标利润过程中所担负的工作是
通过预算来体现的，也就是说，通过编制预算，企业的目标利润得以分解、落实，明确了各
职能部门在实现企业目标利润过程中的具体任务。所以，梳理清楚各职能部门的责任归属，
明确界定各职能部门的权力、义务关系，是预算管理模式运行的一个基本前提，也是预算机
制顺畅运行的必要条件。通常企业将预算总目标划分为几个分目标或者称为分预算，并指定
相应的下级部门去完成，每个分目标或分预算再根据具体情况划分为更小的子目标或子预算，
并指定更下一级的部门去完成。这样，每个部门都被赋予了一定的责任，成为预算管理的不
同责任中心，整个企业就形成了一个预算管理的责任网络。
2.预算管理责任网络建立的原则
预算管理责任网络是以企业的组织结构为基础，本着高效、经济、权责分明的原则来建
立的，臃肿的机构不但会增加管理成本，降低管理效率，而且会影响预算管理应有作用的发
挥。预算管理责任网络的建设应遵循以下原则：
（1）责任中心要拥有与企业管理整体目标相协调，与其职能责任相适应的经营决策权。
分权管理的主要表现形式是决策权部门化，即在企业中建立一种具有半自主权的内部组织机
构。企业通过向下层层授权，使每一部门都拥有一定的权力和责任。应该说分权管理的主要
目的是提高管理效率，而分权与效率的结合点就是企业整体经营管理目标，即在企业整体目
标的制约下，高层管理机构把一些日常的经营决策权直接授予负责该经营活动的责任中心。
使其能针对具体情况及时作出处理，避免逐级汇报延误决策时机而造成损失，并充分调动各
单位经营管理的积极性和创造性。
（2）责任中心要承担与其经营决策权相适应的经营责任。在管理理论中，责任与权力可
以说是一对孪生兄弟，有什么样的决策权力，就有什么样的经济责任。所以，当一个管理部
门获得经营决策权时，就必须对其决策承担相应的经济责任，这也是对其有效使用权力的一
种制约。企业设置每一责任中心，都必须根据授予的经营决策权的范围确定其应承担的经济
责任。
（3）责任中心的生产经营业绩能够明确划分和辨认。也就是说，责任中心的责任必须具
体明确、界定清晰、指标量化。
（4）责任中心要具有明显的层次划分。企业为了有效地规划和控制自身业务活动，应当
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将整个企业逐级划分为许多责任中心，以体现责任中心的层次性。每个责任中心能规划和控
制一部分业务活动，并对它的工作业绩负责。
2.2.2.2 预算管理下责任中心的构建
确定责任中心（Responsibility Center）是预算管理的一项基础工作。责任中心是企业内部
成本、利润、投资的发生单位，这些内部单位被要求完成特定的职责，其责任人被赋予一定
的权力，以便对该责任区域进行有效的控制。在一个企业内，一个责任中心可大可小，它可
以是一个销售部门、一条专门的生产线、一座仓库、一台机床、一个车间、一个班组、一个
人，也可以是分公司、事业部，甚至是整个企业。根据不同责任中心的控制范围和责任对象
的特点，可将其分为3种：成本中心、利润中心和投资中心。
1.成本中心及其职责
成本中心（Cost Center）是责任人只对其责任区域内发生的成本负责的一种责任中心。
成本中心是成本发生单位，一般没有收入，或仅有无规律的少量收入，其责任人可以对成本
的发生进行控制，但不能控制收入与投资，因此成本中心只需对成本负责，无需对利润情况
和投资效果承担责任。成本中心又可以分成两种：标准成本中心和费用中心。标准成本中心
必须是产品稳定而明确，并且熟悉单位产品所需投入的责任中心。通常，标准成本中心的典
型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。费用中心适用于那些产出物不能用财务指标来
衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位。这些单位包括一般行政管理部门，如会计、
人事、劳资、计划等；研究开发部门，如设备改造、新产品研制等；某些销售部门，如广告、
宣传、仓储等。
通常，在成本中心的确定过程中，要根据其对发生的成本费用的可控性来确定其责任。
（1）假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心要对这
些成本负责。
（2）假如某责任中心有权使用某种劳务或资产，它就对这些劳务或资产的成本负责。
（3）某管理人员即使不能通过自己的行动直接有效地影响一项成本的数额，而上级要他
参与有关事项，从而对该项成本的负责人施加了影响，则他对该项成本要承担责任。可控制
成本与不可控制成本是根据特定责任中心对成本的可控性划分的，一项成本对某个责任中心
来说是可控的，对另一责任中心来说则可能是不可控的。
从一个成本中心来看，变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本，然而这
种划分并不是绝对的，还要结合有关情况按成本的习性作具体分析。从成本的发生同各个成
本中心的关系来看，由各个成本中心直接发生的成本，大多属于直接成本，其可控因素居多；
由其他部门分配来的成本，大多属于间接成本，其可控因素居少。
对于每项需要加以控制的费用，各责任中心都必须确定主要责任人。尽管每一个责任人
都有其明确的责任范围，但并不是对责任范围内所发生的费用都要负责，有的应负主要责任，
有的只负次要责任，各级责任人只能控制各自责任范围内的可控费用。而在企业中，总会有
些费用项目（如固定资产折旧费）难以确定责任归属，对这些费用项目不宜硬性归属到某个
部门，可由企业财务部门直接控制。
2.利润中心及其职责
利润中心（Profit Center）是既能控制成本，又能控制收入的责任单位。因此，它不但要
对成本和收入负责，也要对收入与成本的差额即利润负责。利润中心属于企业中的较高层次，
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同时具有生产和销售的职能，有独立的、经常性的收入来源，可以决定生产什么产品、生产
多少、生产资源在不同产品之间如何分配，也可以决定产品销售价格、制定销售政策，它与
成本中心相比具有更大的自主经营权。
利润中心有两种类型：一种是自然的利润中心，它直接向企业外部出售产品，在市场上
进行购销业务。例如，某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，
有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。另一种是人为的利润中心，它主要在企
业内部按照内部转移价格出售产品。例如，纺织厂的纺纱车间将纺出的纱以内部转移价格出
售给织布车间，纺纱车间就可以被视为利润中心并称为人为的利润中心。再如，企业内部的
辅助部门，包括修理、供电、供水、供气等单位，可以按固定价格向生产部门收费，他们也
可以被确定为人为的利润中心。
3.投资中心及其职责
投资中心（Investment Center）是指不仅能控制成本和收入，而且能控制占用资产的单位
或部门。也就是说，在预算管理中，该责任中心不仅要对成本、收入、预算负责，而且还必
须对其与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责。正因为如此，只有具备经营决
策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心。一般来讲，常将一个独立经营的常规
企业视为一个投资中心。投资中心应具有比其他责任中心更大的独立性和自主权，它作为企
业内部最高管理层拥有一定的资金支配权，在调动资金余缺时，应研究这些资金投放到哪个
方面才是最有利的。投资中心的具体责任人应该是以厂长、经理为代表的企业最高决策层，
投资中心的预算目标就是企业的总预算目标。
投资中心必然是一个成本中心，又是利润中心，它不仅要从成本、收益来考核其经营成
果，还要从投入的资金效果来考核工作成绩。投资中心是可以控制投资效率的责任中心，通
常用增长的盈利对投资的比率来衡量其业绩。
2.2.2.3 责任中心之间的联系
1.转移定价：责任中心之间联系的纽带
分散经营的组织单位（各个责任中心）之间相互提供产品或劳务时，需要制定一个内部
转移价格。制定转移价格的目的有两个：一是防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个
利润中心都能作为单独的组织单位进行部门业绩评价；二是运用价格引导各责任中心在经营
中采取与企业整体目标一致的决策。
转移价格对于提供产品劳务的生产部门来说表示收入，对于使用这些产品或劳务的购买
部门来说则表示成本。因此，转移价格影响这两个部门的获利水平，部门经理非常关心转移
价格的制定。转移价格的确定一般有以下3种方法：
（1）以成本为依据制定转移价格。以成本为依据制定转移价格，即根据转移产品的变动
成本或全部成本来确定转移价格。这种方法简单明了、方便易行，但掩盖了除产品最终对外
销售部门以外的其他内部转移单位付出的劳动，不能分清责任，甚至导致各部门在生产经营
决策中作出有损企业整体利益的不明智决定。为了克服转移价格的上述缺陷，可采用标准成
本或标准成本加成后作为转移价格。这样，可使转入部门不必承担转出部门的不正常成本，
有利于分清责任，正确评价各部门的业绩，还能促使转出部门提高效率，控制成本。
（2）以市场价格作为转移价格。企业的利润中心、投资中心如果具有较大的经营自主权，
可以用市场价格或一定时期的市场平均价格作为转移价格。这样，企业内部各单位犹如市场
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上的独立企业，相互之间公平买卖。如果某部门以转移价格向其他部门销售产品不能获利，
那么应直接对外销售或停产，改由转入部门从外界购买；如果某部门以转移价格从其他部门
购入产品不能获利，那么应停止该产品的转移，改由转出部门直接对外销售产品，转入部门
从外界购买。
以市场价格或一定时期的市场平均价格作为转移价格，使企业内部单位像市场上真正相
互独立的企业一样，转移价格在其产品转移过程中起到了杠杆调节作用，有利于各内部单位
在经营中作出对整个企业更为有利的决策。企业内部相互提供产品，不但产品质量有可靠的
保障，交货迅速及时，可根据买方需要随时进行改进，而且能节省外购、外销的包装、运输、
广告宣传等成本。因此，在内部转移与外购效益相差不大甚至内部转移略微不利时，均应优
先选择内产转移，以充分利用企业自身的生产能力，避免过多依赖外部，受不可控的外部因
素影响。
以市场价格或一定时期的市场平均价格作为转移价格时，应遵循以下原则：
● 如果卖方产品价格与外部市场的正常价格一致且愿意将其产品内销时，则买方应优先
从内部购买。
● 如果卖方产品价格高于外部市场正常价格时，买方有权决定从外部购买。
● 如果卖方认为其产品外销比内部转移有利时，有权将其产品外销。
（3）协商定价。协商定价主要用于产品没有现成的市场价格，或者市场上有多种价格的
情况。在有确定的市场价格可供参考时，由于产品内销可节省一定的费用，买卖双方可以通
过协商采用略低于市场价格的转移价格，节约下来的费用按协商比例在双方之间分配。
2.预算管理的责任网络
不同的预算管理责任中心在企业中处于不同的地位。投资中心处于最高层次，就利润和
投资向企业最高层领导负责，下辖若干利润中心或成本中心；利润中心就利润向投资中心负
责，下辖若干成本中心；成本中心就其责任向上级利润中心或投资中心负责，下辖若干下级
成本中心，成本中心属于企业中最基础的层次。高层次责任预算统御着低层次的责任预算，
低层次责任预算又支撑着高层次的责任预算，不同层次的责任预算以责任网络的方式系统地
规范了企业各个部门、各个环节和全体人员的目标责任。这样整个企业就形成了一个预算管
理责任网络。
2.3 制定适合企业的预算管理流程
预算管理一头连着市场，一头连着企业内部，而不同的市场环境和不同的企业规模与组
织，其预算管理的模式又是不同的。不同的企业在开展全面预算管理的过程中可以根据自身
所处的发展阶段和管理需要选择不同的预算管理模式或者几种预算管理模式的组合。在不同
的预算模式下，企业还要考虑细化预算的管理流程。
预算管理流程设计是预算业务蓝图设计的重中之重，在设计业务流程的同时要确定
流程中的哪些步骤由系统自动完成、哪些步骤需要人工进行数据录入或者审批、哪些步
骤在系统外完成。流程设计的结果可以直接用于指导系统中业务流程的配置，参见第 7
章。同时，系统模型、数据录入表单和报表的设计都是基于梳理后的预算管理流程细化
得到的。
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2.3.1 确定预算管理模式
全面预算是企业根据战略规划、经营目标和资源状况，运用系统方法编制的企业整体营
业、资本、财务等一系列业务管理标准和行动计划。全面预算一般包括营业预算、资本预算
和财务预算三大类。其中，营业预算又称为经营预算，是关于企业日常营业业务的预算，属
于短期预算，一般包括销售预算、生产预算、成本预算、费用预算等。资本预算是企业投资
和筹资业务的预算，属于长期预算，包括长期投资预算和长期筹资预算。财务预算是企业财
务状况、经营成果和现金流量的预算，属于短期预算。财务预算是企业的综合预算，一般包
括现金预算、利润预算、财务状况预算等。要理清多预算管理内容之间的关系，就要先确定
企业的预算管理模式。
2.3.1.1 以资本预算为起点的预算管理模式
以资本预算为起点的预算管理模式多为处于初创期的企业所采用。企业创业初期面临着
很大的经营风险，一方面是有大量的资本支出与现金支出，使得企业净现金流量为绝对负数；
另一方面是新产品开发的成败及未来现金流量的大小具有较大的不确定性，投资风险大。投
资的高风险性，使得新产品开发及其相关资本投入需要慎重决策，这时的预算管理以资本预
算为重点。
这里的资本预算概念不同于传统的项目决策与选择过程，它具有更为广泛的含义。以资
本预算为起点的预算管理模式的具体编制程序如下：
1）编制投资项目的总预算，即从资本需要量方面对拟投资项目的总支出进行规划。
2）对项目进行可行性分析与决策，即对项目的优劣进行取舍，确定哪些项目上，哪些项
目不上。这时需要借助于具体项目预算对未来预期现金流量进行规划。
3）考虑多个项目资本支出的时间先后安排，即从时间维度上进行资本支出的现金流
量规划。
4）结合企业的筹资方式进行筹资预算，以保证以上项目的资本支出需求，制定项目筹资
预算。
与这一流程相配套，要从组织与制度设计上确保资本预算的程序的执行：
1）由谁来对项目可行性进行最终决策。
2）由谁来编制项目预算、总预算、各时间序列下支出预算及最终的筹资预算。
3）由谁来评审预算本身的合理性与可操作性。
4）由谁负责资本预算的执行，由谁对其资本进行全面评价、对全部结果负最终责任。
所有这些问题，都最终以预算制度和预算表格的方式在资本支出过程中表现出来，使用
预算制度和预算表格协调人们的行动，进行日常管理。资本预算管理模式以投资的净现值为
主要的考核指标，以现金收支平衡为辅助考核指标。这一方法贯彻“量入为出”的原则，追
求企业调整发展，适用于初创期的企业、企业集团中的投资中心和迅速成长的市场。使用这
一方法要防止忽视市场需求，盲目投资的行为，杜绝浪费。
2.3.1.2 以销售为起点的预算管理模式
以销售为起点的预算管理模式是现代市场经济条件下最为普遍采用的一种预算管理模
式。步入增长期的企业，尽管产品逐渐为市场所接受，尽管对产品生产技术的把握程度已大
大提高，但企业仍然面临较高的风险。一是来自于产品能否为市场所完全接受、能在多大的
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价格上接受，从而表现为经营风险；二是来自于现金流的负值及由此而产生的财务风险，即
由于大量的市场营销费用投放、各种有利于客户的信用条件和信用政策的制定而需要补充大
量的流动资产。因此，现金净流量仍然维持在入不敷出的状态。
这些特征是由于企业的战略定位而固有的，增长期的战略重点不在财务而在营销，即通
过市场营销来开发市场潜力和提高市场占有率。同样，预算管理的重点是借助预算机制与管
理形式来促进营销战略的全面落实，以取得企业可持续的竞争优势。
在这一阶段，企业战略管理重点是扩大市场占有率，并在此基础上理顺内部组织的管理
关系。以销售为起点的预算管理模式，应该而且能够为企业营销战略实施、持续提高其竞争
力提供全方位的管理支持。该模式下的预算编制思想如图2-3所示。
图2-3 以销售为起点的预算管理模式
具体预算编制过程如下：
1）企业根据市场长期销售预算，以市场销售预测为依托，参考企业预算年度的目标利润，
合理确定本年度的销售预算和资本支出预算。
2）各部门在销售预算的基础上，以“以销定产”为原则，编制生产预算、销售费用预算
和管理费用预算。
3）根据生产预算来确定直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算。
4）产品成本预算和现金预算是有关预算的汇总。
5）财务部门以各职能预算为基础，结合所掌握的信息，编制财务预算。利润表预算和资
产负债表预算是全面预算的汇总。
该预算模式下的管理以营销管理为中心。具体地说，销售预测需由营销等职能部门全面
参与，在市场预测的基础上确定各营销网络的销售预算，上报企业预算管理中心（简称预算
中心，下同），由预算中心结合企业发展战略及区域定位来调整各网络的销售预算，防止偷懒
行为，在预算中心与各网络就销售预算进行讨价还价并最终达到一致后，预算中心下达各网
络的销售指令，从而形成各网络的硬预算约束。同时，对于非销售的其他辅助部门，预算中
心要通过测定调整各职能预算，确定并下达各职能部门的预算责任，预算责任成为各部门工
作的标准和管理依据，成为自我控制与自我管理行为的指挥棒。它表明，预算已使得各职能
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部门变被动接受上级管理为主动进行自我管理，预算管理是过程管理、机制管理。
以销售为起点的预算管理模式以销售收入为主导指标，以利润和现金回收为辅助指标。
适用于企业价值最大化为目标的企业、成长期的企业和成长期的市场。使用这一预算管理模
式要防止出现产品过度开发，对成本管理不够重视的情况。
2.3.1.3 以成本控制为起点的预算管理模式
以成本控制为起点的预算管理模式是现代企业为适应低成本竞争而采用的一种预算管理
模式。在一个产品的市场成熟期，市场的生产环境与企业应变能力都有不同程度的改善，一
方面生产增长减慢但企业却占有较高、较稳定的份额，市场价格也趋于稳定；另一方面，从
企业的角度，由于大量销售和较低的资本支出，现金净流量为正数，且保持较高的稳定性。
企业经营风险相对较低，但潜在的压力则非常大，这种压力体现在两个方面：一是成熟期长
短变化所导致的持续经营的压力与风险；二是成本下降的压力与风险。其中，市场的成熟期
长短对一个企业而言是不可控风险，但成本的下降相对是可控风险。也就是说，在既定产品
价格的前提下，企业收益能力的大小完全取决于成本这一相对可控因素。因此，成本控制成
为这一阶段财务管理甚至企业管理的核心。
以成本为控制点，以成本为预算起点的成本管理模式也就理所当然地成为这一阶段企业
预算管理的主导模式。以成本为起点的预算管理模式，强调成本管理是企业管理的核心与主
线，其具体编制程序如下。
1）以市场竞争为原则确定目标成本，即以企业期望收益为依据、以市场价格为已知变量
来规划企业总预算成本，它以预算总成本为基础。
2）将目标成本按项目和责任中心进行分解，分解到涉及成本发生的所有管理部门或
单位，平衡后形成约束各预算单位管理行为的分预算成本，如直接人工材料成本、直接人工
成本、制造费用等。不论是总预算成本还是分预算成本，都不同于传统意义上的标准成本。
标准成本往往与标准产量相联系，而预算成本是与市场可接受的需要量相联系的，其目的是
着实现企业的目标利润。
3）以市场需求为起点编制收入预算。
4）根据收入预算和成本预算等编制利润预算等财务预算。
以成本预算为起点的预算管理模式以成本为主导考核指标，以收入和利润为辅助考核指
标，适用于销售比较稳定的传统企业和大型企业集团的成本中心。这一模式有利于降低成本，
增加利润，提高企业的竞争能力，但它只注重成本降低，可能忽略新产品的开发，对企业的
长期发展不利。
2.3.1.4 以现金流量为起点的预算管理模式
以现金流量为起点的预算管理模式体现“现金为王”的原则，多为现金比较紧张的企业
或者处于市场衰退期的企业所选用。现金流量及其流转与财务管理的重要性，使得以现金预
算为起点的预算管理模式应当而且必须成为企业日常财务管理的关键。处于市场衰退期的企
业选用的预算管理模式只能是过渡式的，衰退期经营特征和财务特征表明，采用现金流量为
起点的预算管理模式可能是最合适的。这是因为在经营上，该时期企业所拥有的市场份额稳
定，但市场总量下降，销售出现负增长；在财务上，大量应收财款在本期收回，而潜在投资
项目并未确定，因此自由现金流量大量闲置，可能为经营者所滥用。如何针对上述特点，做
到监控现金有效收回并保证其有效利用等均应成为其管理的重点，以现金流量为起点的预算
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管理，以现金流入出控制为核心也就具有必然性。
以现金收支平衡为起点，分别编制各种收入预算和支出预算，基本内容包括现金收入预
算、现金支出预算和两者的平衡预算。具体编制程序如下：
1）资金管理部门根据各预算单位的责任范围，下达现金预算应该包括的内容和格式。预
算的内容至少应包括有关现金支出的金额和时间，预算的详细程度视管理的需要而定。
2）各责任单位根据资金管理部门的要求和自身的实际情况，编制相应的现金流量预算并
向上级报出，逐级汇总。
3）预算管理部门将各责任单位编制的现金流量预算进行汇总，按照“量入为出”的原则
进行统筹安排，并将预算的调整数与各责任单位进行协商。
以现金流量为起点的预算管理模式，必须借助于现金预算，它旨在解释企业及其各部门
现金的来龙去脉及其时间安排。但现金预算仅仅是财务预算的部分，它旨在降低支付风险，
协调现金流动性与收益性的矛盾。与此不同，以现金流量为起点的预算管理模式，要求企业
管理必须围绕现金的收回与合理支出为核心，它以防止自由现金流量被滥用为目的，同时也
为下一轮新产品的开发和新的经济增长点积蓄资本潜力。以现金流量为起点的预算管理模式
以现金净流量为主导考核指标，以利润和销售收入为辅助考核指标，这一模式有利于避免财
务危机，防范财务风险，但也可能过于保守，从而错过企业发展的有利时机。
2.3.1.5 以利润为起点的预算管理模式
以利润为起点的预算管理模式是将目标利润设定为重要的年度经营目标的企业所采用的
一种预算管理模式。它以目标利润为起点，分别编制企业收入预算、成本预算，并进行反复
平衡，直到实现目标利润。其编制程序如下：
1）以适当的方法确定目标利润。企业可以以行业数据（行业先进数据、行业平均数据、
行业中主要竞争对手数据）或者历史数据（上年数据、前三年平均数据、历史上的先进数据）
为参考确定目标利润。
2）以市场需求为起点编制销售预算。
3）以内部管理改善为起点编制成本费用预算。
4）以寻求潜在获得机会为基础编制投资预算。
5）以寻求现金收支平衡为目标编制筹资预算和现金预算。
以利润为起点的预算管理模式以利润为主导考核指标，以收入和成本为辅助考核指标，
适用于以利润最大化为目标的企业或大型企业集团的利润中心。这一模式有利于提高利润，
改善管理，降低成本；但易于导致企业的短期行为，风险较高，可能产生虚假利润。
2.3.1.6 综合平衡的预算管理模式
综合平衡的预算管理模式是以平衡计分卡、战略地图等理论为基础并将其引入全面预算
管理的一种预算管理模式。它以财务指标中的盈利指标为起点，如股东权益报酬率、编制预
算，具体编制程序如下：
1）分析企业内外部环境和关键成功因素，确定企业的战略地图和目标。
2）利用平衡计分卡，分别从财务、顾客、内部流程、学习与成长4个方面确定各责任单
位的相关考核指标的目标值。
3）各责任单位制定行动方案和预算。
这一预算管理模式考核的不是单纯的某一项指标，而是对 4 类指标进行综合考核，适
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用于注重战略、以可持续发展为目标的企业。这一模式能够综合考核影响企业发展的各个方
面，促使企业从长期、战略的方面考虑问题，但其编制过程比较复杂，仍需其他预算模式的
配合。
按产品生命周期及企业生命周期理论来解释预算管理模式，只是一种理论上的抽象，它
适用于单一产品的生产企业，但是这种抽象并不意味着对于多产品生产企业乃至多企业的集
团公司不具有指导意义。因为不论是多产品企业还是多企业的集团公司，其管理对象都最终
要落实在某一产品中，企业内部的分工与管理对象的细化，往往使得某一、二级管理主体（如
某产品分部）只针对一种或少数类别的产品实施管理。这样，上述预算模式即可用于二级管
理主体，总部的任务并不损害预算管理主线及其管理的权威性本身。尤其对于集团公司，总
部完全可以按照分部或下属子公司的产品本身，根据上述思想所设定的不同的预算起点，制
定不同的预算战略与管理体系。
2.3.2 细化预算管理流程
根据企业管理的特点，每个企业的预算管理流程不尽相同。一般而言，预算管理的流程
大致包括年度经营目标的制定流程、预算编制流程、预算执行控制流程、预算分析及反馈流
程、预算调整流程和预算绩效考核流程。
2.3.2.1 年度经营目标的制定流程
年度经营目标是从企业的长期战略目标出发，在分析企业外部环境和内部条件的基础上
所制定的公司下一年度各种经营活动所要达到的目标或所要取得的结果。年度经营目标是企
业经营思想的具体化，反映了一个组织所追求的价值，为企业各个方面的活动提供了基本方
向。它使企业在一定时期、一定范围内适应环境趋势，又能使企业的经营活动保持连续性和
稳定性。企业年度经营目标的制定应该从企业的战略出发制定，而不是从企业所拥有的资源
出发，以确保年度经营目标是为了公司的长期战略服务。年度经营目标的制定过程同时也是
企业内部各管理层级人员统一认识，协调一致的过程。根据年度经营目标制定过程中上下级
的关系，可以将年度经营目标制定流程分为3种。
1.自上而下的制定流程
年度经营目标自上而下的制定流程如图2-4所示。
图2-4 年度经营目标自上而下的制定流程
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2.自下而上的制定流程
年度经营目标自下而上的制定流程如图2-5所示。
图2-5 年度经营目标自下而上的制定流程
3.上下结合的制定流程
年度经营目标上下结合的制定流程如图2-6所示。
图2-6 年度经营目标上下结合的制定流程
不同的年度经营目标制定流程各有优缺点，如表2-1所示。
表2-1 3种年度经营目标制定流程的比较
自 上 而 下 自 下 而 上 上 下 结 合
管理体制 权力集中于总部 权力下放，总部对预算持审批权
优点 能保证总部的利益 提高子公司的主动性 博采前两者之长，能够保
证企业总目标的实现，体现
缺点 不能发挥子公司的主动性和创造性 不利于子公司盈利最大潜能的发挥 了公平、公正的原则
适用范围 单一产品生产和经营的企业 多产品生产的分权管理企业
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| 自 上 而 下 | 自 下 而 上 |
|---|---|
| 权力集中于总部 | 权力下放，总部对预算持审批权 |
| 能保证总部的利益 | 提高子公司的主动性 |
| 不能发挥子公司的主动性和创造性 | 不利于子公司盈利最大潜能的发挥 |
| 单一产品生产和经营的企业 | 多产品生产的分权管理企业 |
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2.3.2.2 预算编制流程
预算编制流程大多采取自下而上和自上而下相结合的方法编制。典型的预算编制流程如
图2-7所示。
图2-7 预算编制流程
在具体的预算编制过程中，要结合企业预算管理模式，确定预算管理的重点及不同类型
预算的勾稽关系，最后形成全公司的统一预算。
2.3.2.3 预算执行控制流程
预算具有事前、事中、事后控制的作用。通常，预算编制属于预算的事前控制，预
算执行过程中的控制属于事中控制，预算执行之后的分析属于事后控制。对于费用、采
购和资本性支出等涉及现金支出的预算，往往由预算执行审批相关人员按照企业内部控
制流程执行逐级审核和控制，进行事中控制。对于销售、回款、存货等不涉及现金支出
的预算，由预算责任人以定期编制报表的方式进行监控（日报、周报、月报等），即进行
事后控制。
审批控制又可以分为以下3种：
1）预算内审批控制，执行正常的简化流程进行控制。预算内事项审批流程如图 2-8
所示。
2）超预算审批控制，执行额外审批流程，根据事先批准的额度分级审核。超预算事
项审批流程如图2-9所示。
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图2-8 预算内事项审批流程
图2-9 超预算事项审批流程
3）预算外审批控制，执行复杂的特殊审批流程，报经上方预算管理机构进行审批，进行
严格控制。预算外事项审批流程如图2-10所示。
图2-10 预算外事项审批流程
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2.3.2.4 预算分析及反馈流程
预算分析通常分为以下4个步骤：
1）首先确定预算分析对象，即应该关注哪些预算或指标的分析。预算分析的对象
特征：一是对实现预算经营目标具有重要影响；二是实际完成值与预算目标产生重大
差异。
2）确定预算差异重要性标准，即预算差异在什么样的范围需要进行重点分析。企业可以
根据行业特点、管理需求定义不同指标差异重要性标准。例如，特殊正向偏差为 5%以上，
一般正向为 0～5%，一般负向偏差为−5%～0，严重负向偏差为−5%以下。
3）收集数据、计算差异并对差异进行分析，找出引起差异的相关因素。需要收集的数据
包括预算实际执行数据、标杆企业实际数据，反映企业外部环境变化的资料等。经过差异计
算，判断重要差异，并对差异进行定量分解，分析产生差异的原因。
4）撰写详细的分析报告及报告的应用。由业务部门对重要差异进行解释和报告，并报送
预算管理部门汇总和确认。分析结果可用于制订下一步的行动计划，进行预算调整和绩效考
核等方面。
预算分析的具体流程如图2-11所示。
图2-11 预算分析的一般流程
2.3.2.5 预算调整流程
预算调整是指在预算执行时，由于各责任中心根据经营管理需求、环境或政策变化，通
过预算分析等资料提出预算目标（年度经营目标）调整申请，经过预算管理机构审批后，对
预算进行的重新修订。预算调整的实质是对预算目标的调整。
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预算的调整遵循以下原则：
1）不随意调整原则。年度预算方案一经批准，需要保持较高的刚性，一般情况下不得随
意调整预算。
2）内部挖潜原则。当不利于预算执行的重大因素出现时，应首先通过内部挖潜或采取其
他措施弥补。只有在无法弥补的情况下，才能得出预算调整申请。
3）积极调整原则。当外部环境和内部条件发生重大变化时，应积极主动提出预算调整申
请，以保证预算方案符合客观实际情况。
当有下列情况之一，而且严重影响预算执行时，可按规定程序申请预算调整：
1）董事会调整公司发展战略，重新制订公司经营计划。
2）客观环境发生重大变化，如市场需求、行业发展、竞争对手和国家政策等方面发生变
化，需要调整有关预算指标。
3）公司内部条件发生重大变化。
4）发生因不可抗力而导致的事件。
5）发生董事会或者预算委员会认为必须调整的其他事项。
预算调整按照发起对象不同，可以分为自上而下和自下而上两种。
1）自上而下的预算调整：发起对象为董事会或公司高层管理人员，其调整流程如图2-12
所示。
图2-12 自上而下的预算调整流程
2）自下而上的预算调整：发起对象为各责任中心，其调整流程如图2-13所示。
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图2-13 自下而上的预算调整流程
2.3.2.6 预算绩效考核流程
根据预算进行考核，可以为绩效考核提供依据，衡量企业经营成果，实现企业目标管理，
还可以激励预算管理和经营目标的实现，保证预算本身的权威性。预算考核是企业绩效考核
的重要组成部分。绩效考核体系包含财务指标与非财务指标，定性与定量指标，内部指标与
外部指标的结合。其中，预算考核主要侧重在财务指标、定量指标和内部指标。
预算考核体系的设计有以下两个目标：
1）考核预算目标的完成，对超额完成任务者进行奖励，对未达标者进行惩罚，鼓励实际
完成越高越好。预算目标完成考核是对主要经济指标完成情况的考核，以最大限度地确保预
算目标的实现，主要考核内容为重点财务指标，如收入、利润、资产收益率、营运资金利润
率、应收账款周转率等。
2）对预算组织工作的考核，即衡量预算编制是否准确、及时，预算执行控制和分析工作
是否有效。预算工作考核是对以预算管理和一切工作质量的评价，其目的是促进预算管理水
平的提高。其主要考核的内容包括以下几个方面：
① 预算编制的准确性。
② 预算编制的及时性、规范性。
③ 预算执行程序的规范性。
④ 预算分析的及时性、全面性和透彻度。
⑤ 预算工作组织的周密性等。
2.4 预算编制的方法
企业全面预算的构成内容比较复杂，编制预算需要采用适当的方法。常见的预算方法主
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要包括增量预算法与零基预算法、固定预算法与弹性预算法、定期预算法与滚动预算法，这
些方法广泛应用于营业活动有关预算的编制。
采用不同的预算编制方法在系统上会直接体现为各种形式不同的数据录入模板，直接影
响系统数据录入表单和报表的设计，参见第4章和第5章。不同的预算编制方法需要使用
不同的数据作为参照或者编制基础，系统模型需要进行相应地设计考虑，保证这些数据的
获得和保存，同时还要考虑系统是否需要实现相关的自动计算功能，参见第6章。
2.4.1 增量预算法与零基预算法
增量预算法和零基预算法主要用于销售费用预算和管理费用预算的编制，两者的差别在
于编制预算的基础不同。
2.4.1.1 增量预算法
增量预算法又称调整预算法，是指以基期水平为基础，分析预算期业务量水平及有关影
响因素的变动情况，通过调整基期项目及数额，编制相关预算的方法。用公式表示如下：
某项预算指标=基期实际指标×（1±x%）
例：某公司销售部门2010年实际支出印刷费50000元，考虑2011年业务量增加20%，
单位印刷费用节约10%的因素，则2011年印刷费预算为：
5000元×（1+20%）×（1−10%）= 54000元
增量预算方法的前提条件如下：
1）现有的业务活动是企业所必需的。
2）原有的各项业务都是合理的。
当前提条件不适用时，如预算期的情况发生变化，预算数额受到基期不合理因素的干扰，
可能导致预算的不准确，不利于调动各部门达成预算目标的积极性。
2.4.1.2 零基预算法
零基预算法是“以零为基础编制预算”的方法，它不考虑以往期间的费用项目和费用数
额，主要根据预算期的实际需要，逐项分析和审核费用项目和费用数额的必要性、合理性，
综合平衡编制费用预算。
运用零基预算法编制费用预算的具体步骤如下：
（1）根据企业预算期利润目标、销售目标和生产指标等，分析预算期各项费用项目，并
预测费用水平。
（2）拟订预算期各项费用的预算方案，权衡轻重缓急，划分费用支出的等级并排列先后
顺序。
（3）根据企业预算期预算费用控制总额目标，按照费用支出等级及顺序，分解落实相应
的费用控制目标，编制相应的费用预算。
零基预算不以现有的费用水平为基础，对每项费用开支的大小及必要性进行认真反复分
析和权衡，并进行评定分级，据以判定其开支的合理性和优先次序，并根据生产经营的客观
需要与一定期间内资金供应的实际可能，在预算中对各个项目进行择优安排，从而提高资金
供应的使用效益，节约费用开支。零基预算具有以下优点：
（1）合理、有效地进行资源分配。
（2）有助于企业内部的沟通、协调，激励各基层单位参与预算的积极性和主动性。
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（3）目标明确，可区分方案的轻重缓急。
（4）有助于提高管理人员的投入产出意识。
（5）特别适用于产出较难辨认的服务性部门，克服资金浪费的缺点。
2.4.1.3 增量预算法与零基预算法的选择
增量预算法适用于影响因素简单和以前年度数值基本合理的预算指标编制。增量法使用
简单，合理使用增量法可以减少预算编制的工作量。同时，为了保持预算指标的合理性，应
详细说明增减变动的原因。
零基预算法适用于以前年度数值可能存在不合理，或者调整潜力比较大的预算指标编制。
这种方法在服务或支持领域中尤其有用，如餐厅、公共部门、研究与开发部门。它迫使负责
预算的经理为他们的预算找出充分理由，并根据它们的必要性把它们排级，还要作高成本或
低成本的备选方案评价。高层管理者可以筛选和讨论这些提案，确定哪一种方案可以施行。
这种方法可以促进有效的资源配置。但是零基预算也有以下不足之处：
（1）零基预算法编制工作量较大，使用零基预算法编制预算的周期不宜过短，否则会增
加工作量。
（2）对于不同费用项目的评级和资源分配可能具有主观性，易于引起部门间的矛盾。
（3）易于引起人们注重短期利益而忽视长期利益。
在实践运用中是采用增量预算法还是零基预算法，需要考虑到预算决策者对以前年度预
算费用项目的熟悉程度及是否具有相应的专业知识。如果在编制零基预算时，管理人员掌握
了以前年度的详细的知识和信息，只需对基础预算的变动进行了解即可。因此在实际执行中，
零基预算很可能用处不大，适合采用增量法。在企业的中高层管理人员经常变动或者项目
发生变动的情况下，零基预算是非常有效的。管理工作的替换会消除掌握专门知识的影响。
同样，在存在大量战略变动和高度不确定性的条件下，零基预算也是十分有效的。以政府
部门为例，在申请和使用预算的各个相关部门中，预算管理人员掌握着编制预算的专业知
识。行政性或立法性的机构拥有决策控制权，他们对各预算专业机构进行监督。但由于行
政性或立法性机构的成员任期一般较短，因此对于预算使用各部门的专业知识掌握较少。
运用零基预算可以帮助他们将各项目间的数据进行调整，而不是仅仅对各项目增量数据进
行替换调整。
2.4.2 固定预算法与弹性预算法
固定预算法和弹性预算法主要用于产品成本、费用和利润的编制，两者之间存在静态与
动态之别。
2.4.2.1 固定预算法
固定预算法又称静态预算法，是按照某一固定的业务量（如生产量、销售量等）编制预
算的方法。不论实际达到的活动水平如何而预算值保持不变。固定预算法通常适用于固定费
用或者业务量水平较为稳定的生产和销售业务的成本费用预算的缩制，如直接材料预算、直
接人工预算和制造费用预算等。固定预算法编制简单，但刚性预算一般不能真正适用于业绩
比较，因为预算的业务水平可能和实际业务水平不一样。
例：E 公司装配部，三月份预算生产 P 产品 10000 件。其发动制造费用预算如表 2-2
所示。
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表2-2 E公司静态预算
预 算 生 产 10000
预算变动制造费用
间接材料 4000
润滑剂 1000
动力 3000
合计 8000
假定该公司并未达成生产P产品10000件的目标，该公司仅生产P产品9400件，倘若该
公司采行静态预算，则当月的绩效报告如表2-3所示。
表2-3 E公司静态预算绩效报表
实 际 预 算 差 异
生产件数/件 9400 10000 600
变动制造费用
间接材料 3800 4000 200
润滑剂 950 1000 50
动力 2900 3000 100
合计 7650 8000 350
其中，生产件数差异 600 是不利差异，其他的各项差异表现为成本费用的节约，是有利
差异。
从上面的例子可以看出，固定预算法的结果用于进行绩效报告是有问题的。生产经理负
有两项职责：生产控制及成本控制。生产控制是指产量达到生产目标；成本控制则指以最少
的成本来达成所需的产量，且产品仍须符合所定的品质标准。这是两项不同的职责，因此要
衡量经理人的绩效，必须将这两项职责分开。静态预算的主要缺点是无法将经理人的生产控
制及成本控制的职责划分清楚。静态预算仅衡量生产控制是否能达成，表 2-3 的报表的第一
行资料即是有关生产主管是否达成生产控制的职责。由该报告中显示 E 公司当月并未达到生
产控制的要求，该公司的生产与生产目标尚差 600 件。报表的其余内容是有关成本控制的资
料，但是这些资料并无实际意义。预算成本以 10000 件的业务量为编制基础，而实际成本则
以较低的业务量（仅9400）为基础。
2.4.2.2 弹性预算法
弹性预算法又称动态预算法，是在成本性态分析的基础上，依据业务量、成本和利润之
间的联动关系，按照预算期内可能的一系列业务量（如生产量、销售量、工时等）水平编制
系列预算的方法。弹性预算法适用于与业务量有关的预算的编制，主要用于成本费用预算和
利润预算。
编制弹性预算要选用一个最能代表生产经营活动水平的业务量计量单位。例如，以手工
操作为主的车间，就应选用人工工时；制造单一产品或零件的部门，可以选用实物数量；修
理部门可以选用直接修理工时等。
弹性预算法所采用的业务量范围视企业或部门的业务量变化情况而定，务必使实际业务
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| 实 际 | 预 算 |
|---|---|
| 9400 | 10000 |
| 3800 | 4000 |
| 950 | 1000 |
| 2900 | 3000 |
| 7650 | 8000 |
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量不至于超出相关的业务量范围。一般来说，可定在正常生产能力的70%～110%之间，或以
历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。
弹性预算法编制预算的准确性，在很大程度上取决于成本性态分析的可靠性。
与按特定业务量水平编制的固定预算相比，弹性预算有以下两大显著特点：
（1）弹性预算是按一系列业务量水平编制的，从而扩大了预算的适用范围。
（2）弹性预算是按成本性态分类列示的，在预算执行中可以计算一定实际业务量的预算
成本，便于预算执行的评价和考核。
运用弹性预算法编制预算的基本步骤如下：
（1）选择业务量的计量单位。
（2）确定适用的业务量范围。
（3）逐项研究并确定各项成本和业务量之间的数量关系。
（4）计算各项预算成本，并用一定的方式来表述，常见的方法有列表法和公式法等。
例如，可以设定乐观的业务量、悲观的业务量以及介于两者之间的业务量，分别进行预
算编制，并在实际情况出现时分别采用相应的业务量用于绩效评价。也可以在研究确定各项
成本和业务量之间的数据关系的基础上使用公式进行表达，如：
预算成本=（间接材料+润滑剂+动力）×业务量
仍然使用上一小节中的例子，假定E公司三月份无法完成生产10000件的目标，而仅能
生产9400件，依据弹性预算所编制的绩效编制如表2-4所示。
表2-4 E公司动态预算绩效报表
预算生产件数/件 10000
实际生产件数/件 9400
变动制造费用 成本公式 实际成本 预算成本 差异
间接材料 0.40 3800 3760 40
润滑剂 0.10 950 940 40
动力 0.30 2900 2820 80
合计 0.80 7，650 7，520 120
其中的“预算成本”一列，是由实际生产件数9400分别乘以“成本公式”列中的单位成
本计算得到的。因为这种差异是在同一业务水准下实际与预算的比较，故可用以评估成本
控制。
比较表 2-3 和表 2-4，可以看出弹性预算的绩效报告可区分出生产控制及成本控制。表
2-4的前两行指出是否完成生产目标。以下的资料则是实际完成9400件的绩效报告（即是否
达到成本控制的要求）。
从上述的分析中可以看出：即使实际生产产量不是弹性预算上所列的数字，如上述的9400
件，其预算成本仍可和实际成本作比较。其方法仍是按照弹性预算中的变动成本公式，算出
产量9400件的预算成本。这是弹性预算的优点。事实上，只要在相关范围内，均可使用变动
成本公式，编出任何业务水准的预算表。
2.4.2.3 固定预算法与弹性预算法的选择
对固定预算法与弹性预算法的选择首先要考虑管理人员是否对业务量水平负责。
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| 成本公式 | 实际成本 | 预算成本 |
|---|---|---|
| 0.40 | 3800 | 3760 |
| 0.10 | 950 | 940 |
| 0.30 | 2900 | 2820 |
| 0.80 | 7，650 | 7，520 |
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在固定预算中，预算是根据计划的业务量水平编制的，但实际业务水平可能并非如此。
在最终评价目标业绩时，固定预算法并没有根据调整以后的数量对业绩进行衡量。也就是说，
没有考虑数量波动的影响，而只是比较了总的预算数额与实际数之间的差异（包括了数量波
动的影响）。在这种情况下，对于数量上的波动，管理人员是需要负责的。前面的例子中，我
们指出了在生产部门使用固定预算造成了不可比，但如果这种数量的波动能由管理人员来控
制的话，固定预算是一种比较好的方法。
在编制调整弹性预算时，考虑了数量的影响，实际数与预算数采用了同样的业务量
水平进行计算，因此实际数与预算数之间的差异只是单价或单位成本的差异（价差），
没有包含数量的波动（量差）。因此，如果管理人员对数量是不可控的，那么弹性预算
就是一种合适的方法。由此可见，运用弹性预算可以减少管理人员因数量变动而承担的
风险。
这两种不同的预算方法差别在于管理人员对数量的控制能力不一样。当管理人员对数量
具有某种程度的控制能力时，他才需对数量变动的影响负责。对 219 家美国上市公司进行调
查后发现，有48%的公司在对生产成本进行预算时使用的是弹性预算，但只有27%的公司在
对销售部门、研究与开发、管理费用进行预算时用的是弹性预算的方法。这些数据表明了弹
性预算在生产部门得到了广泛的应用。在生产部门中，生产数量指标是已知的，而且往往也
是可控的，而成本将随着数量的变化而变化。
此外，从成本费用的类型来看，基于对成本费用的分析，将成本费用划分为固定成
本费用和变动成本费用。固定预算法适用于固定成本费用预算的编制，弹性预算法适用
于变动成本费用预算的编制，对于某些选择性固定成本费用预算也可以考虑采用弹性预
算法。
2.4.3 定期预算法与滚动预算法
定期预算法和滚动预算法是根据预算期间的固定性和滚动性而区分的两种预算编制
方法。
2.4.3.1 定期预算法
定期预算法是以固定不变的会计期间（如年度、季度、月份）作为预算期间编制预算的
方法。采用定期预算法编制预算，保证预算期间与会计期间在时期上配比，便于依据会计报
告的数据与预算的比较，考核和评价预算的执行结果。但不利于前后各个期间的预算衔接，
不能适应连续不断的业务活动过程的预算管理。
为便于将实际执行结果同预算数进行对比分析，通常按会计年度进行编制，并往往于会
计年度的最后一个季度就开始着手编制下年度的预算。定期预算法的不足之处在于：
1）由于预算期较长，因而编制预算时，难于预测未来情况只是给预算期一个比较笼统的
预算，从而给预算的执行带来种种困难。实际情况往往会有所变动，而原有预算却不能及时
调整，从而使原有预算显得不相适应。
2）事先预见到的预算期内的某些活动，在预算执行过程中往往会有所变动，而原有预算
却不能及时调整，从而使原有预算显的不相适应。
3）预算执行过程中，由于受预算期的限制，使管理人员的决策视野局限于剩余的预算期
间的活动，缺乏长远的打算，不利用企业的长期稳定有序发展。
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2.4.3.2 滚动预算法
滚动预算法又称连续预算法或永续预算法，是在上期预算完成情况的基础上调整和编
制下期预算，并将预算期间逐期连续向前滚动推移，使预算期间保持一定的时期跨度。采
用滚动预算法编制预算，按照滚动的时间单位不同可分为逐月滚动、逐季滚动、逐年滚动
和混合滚动。
滚动预算的编制如图2-14所示。
图2-14 滚动预算的编制
2.4.3.3 定期预算法与滚动预算法的选择
定期预算法适用于固定资产、部门费用、咨询费、保险费、广告费等预算的编制。合理
使用定期预算，可以减少预算编制的工作量。
滚动预算的优点在于能克服传统预算的缺点，能使企业管理当局对未来一年的经营活动
进行持续不断的计划，并在预算中经常保持一个稳定的视野，而不至于等到原有预算执行快
结束时仓促编制新预算，有利于保证企业的经营管理工作能稳定有序地进行。
运用滚动预算法编制预算，使预算期间依时间顺序向前滚动，能够保持预算的持续性，
有利于考虑未来业务活动，结合企业近期目标和长期目标；使预算随时间的推进不断加以调
整和修订，能使预算与实际情况更相适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。因此，
滚动预算法尤其适用于连续性强的业务或项目的预算安排，譬如基本建设工程项目和大型机
器设备采购安装项目。滚动预算的自动延伸工作比较耗时，代价较大，要说服经理人员确信
不断调整过程是值得的。
2.4.4 确定预算法与概率预算法
2.4.4.1 确定预算法与概率预算法的定义
确定预算法是指在编制预算时，直接预测该项预算的期望期，它是一种传统的、常用的
预算编制方法。确定预算法适用于预算期稳定的预算指标的编制。与之相对应的是概率预算
法。概率预算是指对在预算期内不确定的各预算构成变量，根据客观条件作出近似的估计，
估计它们可能变动的范围及出现在各个变动范围的概率，再通过加权平均计算有关变量在预
期内的期望值的一种预算编制方法。概率预算属于不确定预算，一般适用于预算期难以准确
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